如何改进完善我国税延养老险个税递延方法

杨孟著

我国养老保障体系由三大支柱构成，第一支柱为基本养老保险;第二支柱为企业年金和职业年金;第三支柱为商业养老保险。迄今为止，我国第一支柱“全覆盖、保基本”目标已基本实现，第二支柱也取得一定进展，唯有第三支柱发展严重滞后。为此，完善税收激励机制，优化税收制度安排，丰富第三支柱“篮子”，补齐第三支柱“短板”，将成为我国未来社会保障体系建设的发力点和主攻方向。

作为第三支柱培植和壮大工程的具体行动之一，2018年4月，财政部等五部门联合发布了《关于开展个人税收递延型商业养老保险试点的通知》，为推动开展我国个人税收递延型商业养老保险（下称“税延养老险”）试点工作提供理论指引和制度保障。自此，我国先后在上海市、福建省（含厦门市）、苏州工业园区等地开展了税延养老险试点工作。截至今年4月底，试点地区税延养老险投保客户4.7万人，累计保费3.03亿元。从试点情况看，虽取得了一定的成效，但与制度设计的初衷和预期目标相比，还存在不小的差距。

现行税延养老险个税递延方法 偏离最优“支点”位置

中国劳动和社会保障科学研究院等机构开展的一项调查显示，在养老储备工具选择上，我国居民普遍倾向于银行存款等工具，选择第三支柱的比例仅为31.6%。中国保险行业协会发布的《2017年中国大中城市职工养老储备指数报告》显示，如果实行税收优惠政策，36个大中城市有商业养老保险购买意愿的职工人数比例将达到57.8%。另有数据显示，1%的税率变化会引起商业养老金21%的反向变化，即少收1元的税，可撬动20元的养老保险额。可见，在做大养老保险“蛋糕”方面，税收优惠政策在其中所起的作用实际上扮演了杠杆“支点”的角色。因此，优化完善商业养老险税收优惠政策，关键在于通过优化完善商业养老险税收计算方法，以使其定位于能够最大程度撬动商业养老险“蛋糕”的最优“支点”位置。

试点过程中的税延养老险，之所以出现实际与预期偏差问题，根本原因就在于税延养老险个税递延方法本身存在瑕疵，递延过程过于简单化，没能较好地统筹兼顾到个税超额累进税制与缴费计税和支取缴税之间关系的匹配问题，以致于偏离了最大程度撬动税延养老险“蛋糕”的最优“支点”位置。其结果，必然导致对中高收入群体激励有余，对低收入群体激励不足的“嫌贫爱富”现象，严重地抑制了广大低收入群体参与税延养老险的积极性和主动性，税延养老险有效需求不足在所难免。

具体来说，按照现行的税延养老险个税递延方法，对于月收入超过税延养老险最高缴费限额1000元所对应的月收入临界值的缴费者，假设该缴费者扣除个税起征点（现行标准为5000元）、“五险一金”和法定专项扣除额之后的应纳税所得额达到适用25%的边际税率档位，则该缴费者在该区段内缴纳1000元的税延养老险即可享受250元的个税优惠。当退休支取时，该缴费者每支取1000元的税延养老金则只需缴纳75元的税款（现行制度规定，对支取额75%的部分适用10%的固定比例税率计算缴纳个税），实际税负仅为7.5%，减税额高达175元。同样地，若该缴费者达到45%的最高边际税率档位，则减税额更是高达375元。相反，对于最为需要“税收优惠”普照的广大低收入群体，却因他们的收入在扣除个税起征点、“五险一金”和法定专项扣除额之后的应纳税所得额达不到临界点而无缘“税收优惠”，而被税延养老险制度无情地抛弃。更令人费解的是，他们在缴费时不仅享受不到分文的“税收优惠”，反而在支取时每支取1000元却要平白地缴上75元的税款，这于情于理都是说不过去的。

用“负债式”个税递延方法 定位最优“支点”位置

实际上，税延养老险作为一种税收优惠型商业养老保险产品，其基本特征是延迟缴税，而非不交税或少缴税。也就是说，将本应在缴费环节计算缴纳的个税，有意延迟到退休支取环节缴纳，以让缴费者尽享“延期”带来的资金时间价值。这也即“税延”的本质之所在。

我国现行税延养老险个税递延方法虽然部分地体现了“税延”的基本特征，但在静态的应缴税款与实缴税款的计算和确认上却偏离了“税延”的本质，自然而然地，也就导致了其个税递延方法偏离了最优“支点”位置。其结果是，在个税超额累进税制的作用下，当缴费者月应纳税所得额超过“税收优惠”临界点时，收入越高，其享受的“税收优惠”也就越多;收入越低，其享受的“税收优惠”也就越少。当缴费者月应纳税所得额低于“税收优惠”临界点时，收入高低、缴费多少不仅与“税收优惠”毫无相关，反而还要在支取环节平白地交上一道税，成为事实上的税延养老险制度的“受害者”。更直接地说，现行的税延养老险制度实际上已被沦为中高收入群体的专享产品，彻底将庞大的低收入群体边缘化，成为他们的制度“盲区”。

如前所述，现行的税延养老险制度之所以完全悖逆了建立税延养老险的初衷，其根本原因就在于个税递延方法存在瑕疵，沒有将个税超额累进税制与缴费计税和支取缴税之间的关系较好地匹配起来，结果导致在实际执行过程中逐步偏离了最优“支点”位置。有鉴于此，若将个税超额累进税制与缴费计税和支取缴税之间的关系较好地匹配起来，上述问题自然也就迎刃而解。很显然，采用“负债式”个税递延方法，是有效匹配个税超额累进税制与缴费计税和支取缴税之间关系的最优制度安排。

所谓“负债式”个税递延方法，是指在缴费环节，将实际应缴纳的个税税款视作一项负债记入税延养老险个人账户;在退休支取环节，再将累计应缴纳的个税税款按照支取年限平均分摊到每个月份缴纳的一种个税递延计算方法。按照“负债式”个税递延方法的基本原理，对于高收入群体来说，他们“缴费时优惠多少，支取时就缴纳多少”，不存在少缴问题;对于广大低收入群体来说，他们“缴费时未优惠，支取时不缴税”，不存在多缴问题。

实行“负债式”个税递延方法后，即使在缴费期间发生税制变化调整，如提高个税起征点、调整税率档次、规范专项扣除额等，由于“缴费时优惠多少，支取时就缴纳多少”，也不会出现如现行税延养老险个税递延方法那样的“苦乐不均”现象。从这一点来看，“负债式”个税递延方法使得我国税延养老险制度更加符合我国国情，更具稳健性和包容性。

完善“负债式”个税递延方法需配套政策跟进

由于“负债式”个税递延方法彻底解开了最优“支点”定位不准症结，能够真正体现“税延”的本质特征，因而能够在兼顾公平与效率的同时，最大程度发挥税收的激励效应。实践中，为了进一步优化完善“负债式”个税递延方法，不断提升“负债式”个税递延方法在税优养老险制度中的整体效能，确保税延养老险制度的有效性和可持续性，还需要以下四个方面的配套政策跟进：

一是实行财政定额补贴制度。实行“负债式”个税递延方法后，低收入群体“缴费时未优惠，支取时不缴税”，“平白缴税”问题不复存在，但税延养老险参与动力不足问题依然如故。因为对于这部分低收入群体来说，这时的税延养老险等价于储蓄存款或普通商业养老保险。为此，可参照美国的负个人所得税制度和德国的里斯特养老金计划，给予未享受到“税收优惠”红利的低收入群体一定的财政定额补贴，以激励他们积极“投身”到税延养老险之中来，有效破解税优养老险参与动力不足难题。具体补贴标准可综合中低收入群体收入水平、风险偏好、财政承受能力等因素，结合当地实际具体确定。

二是实行浮动缴费比例。在缴费限额范围（可考虑由目前的1000元月缴费限额提高至2000元的合理水平）内，将目前的月收入6%的固定缴费比例，调整为月收入6%～10%的浮动缴费比例，以最大程度满足不同收入群体多元化养老保障需求。

三是实行税收优惠政策共享制度。对于未建立住房公积金、企业年金或职业年金制度的单位，可适度突破缴费比例和缴费限额的“双高”限制，允许将个人应享受的公积金和年金税收优惠政策转移叠加至税延养老险政策上来。通过制度共享，让税收优惠政策惠及千家万户，走进寻常百姓家。

四是让税优养老险回归“准公益”属性。实行保险机构税延养老险业务定额财政补贴和相关税收全免或部分减免等优惠政策，做到既要用市场手段经营税优养老险，又要用类似于基本养老保险运营办法让税优养老险回归“准公益”属性，以充分调动市场各方主体参与税延养老险的积极性和主动性，确保税延养老险制度的民生性、高效性和吸引力，维护缴费者合法权益。

（作者为民建湖南省财政与金融委员会委员;广州大学南方治理研究院特聘研究员）