西藏医药制造企业环境会计信息披露现状与优化研究

李文文，刘安琪，张世兴

（中国海洋大学管理学院 山东青岛266100）

西藏地处我国西南边陲，独特的高原山地气候孕育了丰富而稀有的药用生物资源，同时该地区脆弱的环境修复能力又使其具有极低的生态安全阈值，环境一经破坏很可能就会永久性地无法再生恢复[1]。保护藏区自然生态环境是党中央以及西藏地方政府一直强调的工作重点，特别是在习近平总书记提出生态文明建设思想以来，西藏更加严格践行绿色发展的整体思路，把守护蓝天、碧水、净土作为西藏及四省藏区政府以及社会企业的基本责任。西藏上市公司作为当地各企业组织的龙头对于推动经济发展、改善居民就业、维护社会稳定均发挥了不可替代的作用。截至2019年12月31日，西藏共有19 家上市公司，其中6 家为医药制造业公司，在全部上市公司中所占比例最大。作为重污染行业之一的医药制造业，其生产制造的许多环节都会使用到对环境具有破坏性的化学物质，这无疑会对当地生态环境造成威胁，因此，优化西藏医药制造企业环境会计信息披露具有重要的现实意义。

本文基于西藏重要而脆弱的生态环境、西藏医药上市公司发展状况以及医药制造业特征，以西藏医药制造业上市公司披露的环境会计信息为研究对象，通过统计分析环境会计信息的披露数量与质量，探讨西藏医药制造业上市公司环境会计信息披露现状及存在的问题，在此基础上提出了几点优化环境会计信息披露的建议，力求从方法论的角度为西藏医药制造企业环境会计信息披露质量的提高提供一定参考。

一、西藏医药制造企业环境会计信息披露的必要性分析

作为经济发展模式升级的产物，环境会计用于衡量经济主体对资源环境造成的综合影响[2]。环境会计信息的披露有利于倒逼经济主体提高环保意识，转变粗放式与资源依赖式的经济发展模式，实现可持续发展。具体到西藏医药制造企业，其环境会计信息披露的必要性主要体现为以下几个方面。

（一）西藏地区特殊生态环境的现实要求

西藏作为青藏高原的主体，平均海拔超过4000米，占地面积122.84万平方千米，约占全国国土面积的12.8%，是维持我国环境生态及政治安全的重要屏障，也是中国与亚洲的“水塔”，独特的地势条件、资源优势及战略地位使其享有“上山、上风、上水”[3]的美誉。同时，西藏特殊的气候与地理条件导致其生态自我修复能力较差，环境可再生性不强，经济主体的资源开发环境成本较高。考虑到藏区重要而脆弱的生态环境，当地企业更应注重贯彻环境保护相关措施，而环境会计信息披露作为其中重要一环，提高披露质量已成为藏区环境保护的现实要求。

（二）西藏医药制造企业自身可持续发展的必然要求

作为重污染行业之一，医药制造业的发展有赖于自然资源的开发，与之对应的，企业也应承担起环境保护与生态修复的责任。企业在医药制造过程中不可避免地会产生大量的污水及其他废弃物，特别是对于西藏医药制造企业而言，不少藏药的生产离不开对当地药用野生动植物的猎取、采摘与挖掘，原材料的过度消耗同样也会造成当地生态环境的失衡。高额的环境成本与低效的经济产出难以避免的导致生态环境补偿能力的滞后。环境会计信息的披露有利于强化西藏医药制造业上市公司的环保意识，敦促企业开展更为科学的污染预防措施，通过技术改造和研发革新等方式提高资源使用效率，实现节能减排与循环经济，最终实现可持续发展。

（三）西藏当地经济社会发展的客观要求

经济增长虽然是社会发展的核心要旨，但具体到藏区更应对经济社会发展与生态环境保护做出合理的权衡[4]。再者，藏区多数企业的生产经营均依赖于当地特殊的资源与生态环境，一旦环境遭到破坏，也会对当地的经济、社会与民生带来巨大损失。习近平总书记在给“2019中国西藏发展论坛”的贺信中再一次重申“保护高原生态环境”“描绘新时代西藏发展新画卷”[5]，表达了对西藏经济与生态和谐发展的期盼与要求。

二、西藏医药制造企业环境会计信息披露现状

为对当前西藏医药制造企业环境会计信息披露的实际状况有一个较为全面的把握，本文以截至2019年12月31日已上市的6家西藏医药制造企业作为样本，分析其招股说明书、2015-2019 年年度财务报告、环境报告、社会责任报告中有关环境会计信息的内容，从信息披露的“数量”与“质量”两个角度对披露现状进行考察。6 家西藏医药制造业上市公司名称如表1所示。

表1：西藏西药制造业上市公司一览表

（一）西藏医药制造企业环境会计信息披露数量分析

上市公司环境会计信息披露的载体主要包括招股说明书、财务报告、环境报告、社会责任报告等[6]，但当前单独披露环境报告的上市公司依然较少。通过对6 家西藏医药制造业上市公司招股说明书、最近五年的年度财务报告、环境报告与社会责任报告中关于环境会计信息披露情况的搜集与统计，汇总得出样本公司环境会计信息披露数量状况，统计结果列示于表2。如表2 所示，6 家西藏医药制造业上市公司均在招股说明书与近五年的财务报告中披露了环境会计信息；对于环境报告与社会责任报告，6家样本公司无一家在近五年披露环境报告，也仅有奇正藏药1家公司披露了包含环境会计信息的社会责任报告，其他5 家公司均未披露。因此，仅从数量上而言，西藏医药制造企业环境会计信息整体披露情况有待改进。

表2：西藏医药制造企业环境会计信息披露数量统计

表3：西藏医药制造企业环境会计信息披露质量评分

注释：1.√代表样本公司披露了该项报告，且所披露的报告中包含环境会计信息；2.易明医药与卫信康上市时间分别为2016年和2017年，对于这两家公司仅统计上市后的相关报告，下文与之相同。

（二）西藏医药制造企业环境会计信息披露质量分析

在对披露数量进行统计的基础上，本文通过对样本公司各项环境会计信息披露载体进行内容分析，来进一步探讨环境会计信息披露的质量。分析发现，公司所披露的环境会计信息既包括定量信息又包括定性信息。其中，定量信息主要体现为公司所支付的资源税、环境保护税、排污费、资源补偿费、与环保相关的政府补助或因环保违规而导致的相关处罚、以及为节能减排、降低能耗所进行的项目建设支出与技术改进支出等；定性信息主要体现为公司关注环境保护、遵守政府环保政策的相关声明，生产经营注重节能减排或遵循可持续发展、循环经济的相关说明，以及通过ISO环境管理体系认证的说明等。本文参照Patten 关于环境信息披露质量评价方法[7]，结合国内上市公司披露实际，确定公司环境保护政策、公司环境保护声明等14 项环境会计信息披露关注要点，具体如表3所示。在关注要点确定后，我们对6家西藏医药制造业上市公司环境会计信息的披露质量状况进行了评分，评分状况列示于表3，在此基础上将6 家样本公司在2015-2019 年环境会计信息披露质量评分的变化状况列示于图1。

图1：样本公司环境会计信息披露情况变化折线图

如图1所示，就整体上而言，6家样本公司在统计区间内的得分呈现逐年增加的趋势，表明近年来西藏医药制造业上市公司环保意识逐步提高，环境会计信息披露内容逐渐丰富，所披露的定量信息项目与定性信息项目均不断增多。但通过对每个环境会计信息披露项目具体内容的深入分析，可以发现西藏医药制造业上市环境会计信息披露还存在较大的改善空间。

就定性信息而言，需要改进的地方主要体现在以下几个方面：第一，6 家样本公司中只有两家披露了公司的环境保护政策，表明一些公司仍对环境保护重视力度偏弱，并未制定关于环保的整体性政策；第二，虽然6 家样本公司均披露了公司关注环境的声明、支持政府及相关部门环保政策的声明、污染控制说明以及生产经营遵循节能减排或循环经济，但多数企业均未对相关声明及措施的具体实施方法展开讨论；第三，只有奇正藏药一家公司披露了公司通过ISO环境管理体系认证，样本公司整体认证比例较低；第四，依然有少数公司未配备环保专职人员或设立环保职能部门，未制定环境监测系统或检测方式，表明有些公司在环保细节落实上有待提高；第五，6家公司均未单独披露环境报告，也仅有奇正藏药一家公司在社会责任报告中披露了环境保护相关信息，表明多数公司仅将年报作为环境会计信息的披露载体，披露方式较为单一。值得注意的是，多数样本公司的定性环境会计信息在前后年度的表述变化不大，长年均沿袭相同的行文方式，甚至有些表述在统计区间五年内的报表中完全相同，降低了信息实用价值。

定量信息方面，披露瑕疵主要体现为以下两点：第一，多数样本公司均披露了公司为节能减排或控制污染所发生的资本性支出与费用性支出，以及与环境保护相关的研发支出，但多是仅以总额列示，未对污水处理费、绿化费、为节能减排或控制污染而支出的技术改造费、环保项目建设支出等各项明细支出进行较为详细的列示；第二，关于与环境保护相关的政府补助情况，6家样本公司均在相应年度进行了较为积极的披露，这是由于政府补助不仅能够增加公司的利润总额，而且公司能够获得政府补助的本身也有利于营造积极的公司形象，但需要指出的是，多数样本公司仅列示了各项补助项目名称与金额，并未对基于何种原因、达到何种条件、满足何种政策获得了政府补助做出详细的说明，政策效应欠佳，同时，样本公司也未披露政府补助在环境项目的支出使用情况，未对政府补助所带来的环境效益进行详细的说明。综合而言，由于样本公司的环境会计定量信息散落于不同的会计科目，信息使用者难以对公司环境活动产生的综合经济影响有一个全面的把握。

三、西藏医药制造企业环境会计信息披露存在的问题

根据前文关于西藏医药制造企业环境会计信息披露现状的分析，可以发现，随着国家宏观环境政策与当地政府环境管理的加强，西藏医药制造企业环境会计信息披露水平逐步提高，但依然存在一些问题。

（一）环境会计信息披露载体有待统一

由前文关于样本公司环境会计信息披露数量的分析可以发现，西藏医药制造业上市公司环境会计信息的披露载体尚未统一，有些公司仅在财务报告中对环境会计信息有所涉及，有些则是通过社会责任报告与财务报告共同披露，且没有一家公司披露环境报告。环境会计信息尚未形成一个较为规范的披露流程，也未统一披露载体，导致不同公司间可比性不强。

（二）环境会计定性信息披露形式有待规范

根据对样本公司年报及其他披露载体的阅读可以发现，多数西藏医药制造业上市公司均在年报管理层讨论与分析部分集中披露了环境会计定性信息，其他信息则是散落在报告不同章节，而不同公司间环境会计定性信息所在的章节均存在差异，给信息使用者带来一定困扰。同时，一些公司披露的环境信息较为笼统，未对公司的经济活动造成的综合环境影响、公司具体的环境治理与节能减排措施等进行详细说明。

（三）环境会计定量信息披露内容有待丰富

样本公司所披露的环境会计定量信息主要集中于政府补助、管理费用、研发支出、在建工程等会计科目的财务报表附注中，且一些公司在披露过程中仅是对与环境项目有所提及，而未对与环境相关的每项具体的支出和收入进行单独的列示。同时6 家样本公司也均未对环境资产与负债等会计科目进行独立的核算与披露。

（四）环境会计信息披露的独立性与主动性有待提升

信息披露独立性的缺乏主要体现在两点：一是在6家西藏医药制造业上市公司中，依然有少数公司截至2019年末未能配备环保专职人员或设立环保职能部门，即使配备环保专职人员的公司也均未表明设立了环境会计岗，环保专职人员的主要工作职责仅是环境监测；二是部分样本公司所披露的环境会计信息未经独立第三方审计。

环境会计信息披露主动性的欠缺则主要体现为以下三点：一是6家样本公司均未披露独立的环境报告；二是样本公司多是对于环保奖励、资源税补偿、税收减免等政策性奖励上进行较为积极的披露，而对于其他信息披露较为简略甚至直接省略；三是一些公司在年报中关于环境会计信息的表述多年来变化不大甚至完全相同，表明其环境会计信息披露的目的仅是满足监管部门基本要求，缺乏信息披露的主动性。

四、西藏医药制造企业环境会计信息披露的优化路径

对于当前西藏医药制造企业环境会计信息披露存在的问题，可从以下几个方面进行优化。

（一）健全环境会计信息披露法律法规

法律法规的明确能够对上市公司形成强有力的约束，环境会计信息披露质量的提高离不开相对完善的法律体系。具体而言，可在以下几个方面做出努力，一是证监会等监管机构可基于我国现有环境相关法律法规与上市公司信息披露法律法规，补充健全上市公司环境会计信息披露的相关规定，对不同行业上市公司环境会计信息披露的责任主体、相关会计岗设置、环境会计信息独立审计等事项进行规范；二是生态环境部、卫生部等部门应强化与证监会的协同合作，对医药制造业上市公司环境会计信息披露的形式和内容等进行更加明晰的规定，使上市公司环境会计披露有据可循。

（二）强化环境会计信息披露监管力度

有效的监督能够敦促上市公司严格按照相关规定进行信息披露，对于环境会计信息的披露也不例外。环境会计信息披露监管力度的强化可从以下几个方面着手：一是证券监管部门可协同环保部门对上市公司环境治理状况、环境保护法律法规及环境会计信息披露法律法规的遵从情况等进行密切监督；二是应将加强对公司所披露环境会计信息的审计，可以通过环境信息强制第三方审计或设立环境会计信息专项审计机构来实现；三是加大对环境信息披露违法违规行为的处罚力度，并及时通报处罚结果；四是鼓励媒体、公司员工及社会公众等对上市公司环境问题及环境会计信息披露问题进行监督。

（三）丰富环境会计理论体系

目前，我国环境会计理论体系尚未健全，对于环境会计信息的披露标准也尚未作出明晰的界定，这就需要理论界在借鉴其他国家研究成果的基础上，密切结合国内企业实际情况，丰富与完善环境会计理论体系，从而为监管部门制定环境会计相关政策以及企业的披露实践提供理论支撑。在此基础上，还应对环境会计定性信息的披露形式进行规范，对环境会计定量信息的披露内容及会计确认与核算方法进行明确，进而保障环境会计信息披露的完整性，提高准确性，增强公司前后会计期间内的纵向可比性与行业内不同公司间的横向可比性。

（四）提高环境会计信息披露的独立性与主动性

可从以下几个方面以便入手提高西藏医药制造业上市公司环境会计信息披露的独立性：一是公司应设立独立的环境会计岗，专门负责环境会计信息的核算与披露工作；二是公司的内部审计部门应对环境会计信息的真实性、准确性与完整性进行核实；三是公司所披露的环境会计信息应经独立第三方的审计。主动性的增强则可从以下两个方面做出尝试：一是通过环境教育引导机制帮助包括管理层、财会人员等在内的公司员工树立环保意识与环境会计信息披露意识[8]；二是通过激励机制对本地医药制造行业环境会计信息披露状况较好的公司进行奖励与公示，该举措不仅能够对信息披露状况较好的公司起到肯定与激励效应，也能为行业内的其他公司起到督促作用，同时也能为其他公司提供信息披露的参照与范本，实现全行业会计信息披露积极性与披露质量的同时提高。