政府会计调整准则相关问题研究

2020-12-17任伟正高级会计师罗珊珊杨芳

商业会计 2020年22期

任伟（正高级会计师）罗珊珊杨芳

（1云南大学财务处 2云南大学商旅学院云南昆明 650091）

一、《政府会计准则第7号——会计调整》涉及的业务范围

根据《政府会计准则第7号——会计调整》（以下简称政府会计调整准则）的规定，政府会计调整准则涉及政府会计政策变更、会计估计变更和差错更正以及报告日后事项等业务，这些业务有的是由于相关法律法规和政府会计准则制度规定要求变更，有的是政府会计主体根据自身情况所做出的政策调整。因此，政府会计主体基于上述情况所进行的相应的变更，调整原采用的会计政策、会计估计及发现的会计差错、发生的报告日后事项，属于政府会计准则中的特殊准则，主要与期末编制会计报表及报表信息披露有关，对报表使用者了解政府会计主体的财务状况、运营情况和现金流量会产生影响。

需要说明的是，政府会计调整准则与企业会计准则在设计时有明显的不同，与政府会计调整准则相对应的是，企业会计准则中涉及会计调整的准则有两个，一是会计政策、会计估计变更和差错更正准则，二是资产负债表日后事项准则。相对于企业来说，政府会计主体这类业务不多，因此不像企业会计准则一样分成两个准则来考虑，而是合并在一个准则之中。

二、会计政策的选择和运用

（一）会计政策的定义

会计政策是指政府会计主体在编制财务报表过程中所运用的特定原则、基础、惯例和实务中所采用的具体处理方法的统称。由于经济业务具有不确定性，不同的资产、负债、收入和费用在确认时，可能有几种备选的会计政策，究竟哪一种更适合，需要政府会计主体做出职业判断。首先，财务报告的编制是基于一般原则的，即在正常情况下，综合财务报告的编制是在持续运营的基础上，以权责发生制为基础，以历史成本为计量基础（个别项目也会采用重置成本、公允价值和名义金额）来编制的。其次，会计政策提供了备选处理方法，相同的交易需要采用同一种会计处理方法。例如，存货的发出可以在先进先出法、加权平均法和移动加权平均法中选择。最后，特殊事项需要选择特定的会计准则来规范。例如，对于新建的政府PPP项目资产，政府会计主体初始确认的PPP项目净资产金额等于PPP项目资产初始入账金额，相反，政府会计主体使用其现有资产形成PPP项目资产的，在初始确认PPP项目资产时，除了终止确认现有资产外，也不确认PPP项目净资产。

（二）会计政策的特点

1.会计政策的可选择性。政府会计主体应当在准则允许的会计原则、计量基础和会计处理方法中，结合自身实际情况，做出具体选择。但由于经济业务具有不确定性，在准则允许的范围内，某些业务往往有多种备选会计处理方法。例如，应收款项计提坏账准备可选择余额百分比法、账龄分析法和个别认定法等。

2.会计政策的强制性。政府会计主体必须在法律法规允许的会计政策范围内，做到“因地制宜”，即结合自身实际情况，选择适合的会计原则、计量基础以及会计处理方法。而不能选择准则允许之外的会计政策，如对于政府会计主体来说，固定资产折旧就不能采用年数总和法和双倍余额递减法来计算。

3.会计政策的层次性。会计政策包括会计确认、计量基础和列报三个层次。例如，在确认层面，《政府会计准则第1号——存货》中所规定的与该存货相关服务潜力很可能实现或经济利益很可能流入及相关成本或价值能够可靠计量，就是政府会计主体在确认存货时要遵循的会计原则；在计量层面，存货准则中所规定的政府会计主体未经资产评估的盘盈存货的成本按重置成本确定，重置成本即为计量基础；在列报层面，存货准则中所规定的政府会计主体应在附注中披露的各类存货期初期末账面余额、发出存货成本采用的方法、以名义金额计量的存货名称、数量、理由及其他相关重要信息，即为所要求列报的内容。会计确认、计量基础和会计列报三者是具有内在逻辑、不可分割的整体，为保证会计政策的应用和落实，三者缺一不可。

（三）会计政策变更的定义及条件

1.会计政策变更的定义。对同一经济业务或事项由原会计政策变更为另一会计政策的行为，称为会计政策变更。政府会计主体执行的会计政策并非一成不变，为确保会计信息的可比性，使报表使用者在比较政府会计主体不同期间的报表时，可以对其财务状况、运营情况以及现金流量的现状和趋势进行正确的判断，对于相同业务或者相似事项的会计处理，政府会计主体需要采用同一会计政策。

2.会计政策变更的条件。在以下两种情况下，政府会计主体可以变更会计政策：

（1）法律法规或者政府会计准则制度等要求变更。在这种情况下，政府会计主体应当按照法律法规以及政府会计准则制度的规定，将原会计政策改为新的会计政策。例如，新准则下应收账款应计提坏账准备，这就要求政府会计主体按照新准则的规定，将原来不计提坏账准备的应收账款改为计提坏账准备。

（2）客观情况发生变化，会计政策变更能够提供更加可靠相关的会计信息。由于客观环境发生了变化，政府会计主体原采用的会计政策无法再提供具有可靠性和相关性的会计信息，其所反映的财务状况、运营情况及现金流量可能与实际存在差异。因此，为了向会计信息使用者提供更加可靠相关的会计信息，政府会计主体在进行相应会计处理时，应采用新的会计政策。例如，某医学研究院为加强主要研究阶段研发费用的归集与核算，建立健全各阶段研发项目的风险评估机制，谨慎确定研发费用的资本化时点，决定将相关研发费用资本化时点由开始注册临床试验阶段改为产品注册检验阶段，同时对相关费用进行追溯调整。

3.不属于会计政策变更的情形。在对会计政策变更进行认定时，需要注意以下两种情况不属于会计政策变更：

（1）与前期的经济业务或事项相比，本期已发生根本变化，故采用新的会计政策。对于这类情况，政府会计主体需要针对经济业务或事项制定特定的会计政策，如果该经济业务或事项已发生根本变化，那么政府会计主体实际上是为了新业务或事项选择了恰当的会计政策，而不是会计政策变更。例如，某高校新校区建成后，将原校区部分自用教学楼改为出租给某教育培训机构，这就是采用了新的会计政策，不属于会计政策变更。

（2）变更首次发生事项的会计政策，或者对不重要的经济业务或事项采用新的会计政策。对于这类情况，之所以不属于会计政策变更，是因为该行为属于为首次发生的业务或事项选择合适的会计政策，没有改变原会计政策。例如，政府会计主体在运营过程中，由于使用的低值易耗品量少且价值较低，于是对领用的低值易耗品的核算采用一次转销法。但是近期该主体的相关活动增加，耗用的低值易耗品数量增大，价值增加，于是该主体采用了五五摊销法。由于低值易耗品在该主体的运营中占费用的比例较小，改变摊销方法后对盈余的影响较小，属于不重要事项，因此也不属于会计政策变更。

（四）追溯调整法

在对会计政策变更进行处理时有两种方法，即追溯调整法和未来适用法。需要注意的是，二者有不同的适用情形，政府会计主体应当按照政府会计准则制度的规定对会计政策变更进行相应处理，通常情况下应采用追溯调整法。

追溯调整法，即在对相关经济业务或事项进行调整时，视同该业务或事项从一开始就采用变更后的会计政策，同时以此为基础对报表相关项目进行调整的会计处理方法。需要说明的是，在追溯调整法下，如果存在比较财务报表期间的会计政策变更，需要看作从一开始便采用了新的会计政策对累计盈余及其他项目进行相关调整。此外，对于财务报表可比期间之前的比较，如果涉及会计政策变更而引起的累积影响，需要对财务报表的期初累计盈余和其他相关项目的数字进行调整。

追溯调整法的计算步骤如下：

1.计算确定会计政策变更的累积影响数。按照新的会计政策对之前各期追溯计算的报告期初累计盈余应计金额与现有金额之间的差额，即为会计政策变更的累积影响数。即，差额=按新政策计算的变更当年年初应计累计盈余-按原政策反映的变更当年年初现有累计盈余。计算方法如下：（1）根据变更后的新会计政策重新计算相关的前期交易或事项。（2）计算会计政策变更前后之间的差异。（3）计算由于会计政策变更引起的累积影响数。

2.调整会计政策变更相关累积影响数，并编制相关项目的调整分录。对于会计政策变更涉及的累积影响数，应当直接计入累计盈余，不通过“以前年度盈余调整”科目核算。另外，由于税法政策并未发生变化，会计政策变更追溯调整不影响以前年度应交所得税，因此不需要调整“应交所得税”科目。更为重要的是，纳税影响在政府会计调整准则中不作考虑，因为所得税与许多政府会计主体并不相关，例如，大多数行政单位几乎不涉及所得税问题。

3.调整列报前期最早期初财务报表相关项目及金额。具体内容包括：根据编制的调整分录涉及的项目，调整当年资产负债表相关项目的期初数；调整当年收入费用表的上年数，只需调整上年的影响数，不需要按合计数调整；调整和变更当年净资产变动表，需要调整“会计政策变更”行“累计盈余”栏（即，期初的期初），且需要在净资产变动表中增加“会计政策变更”行，才能完整反映该类调整事项。需要说明的是，上述事项均不需要调整现金流量表。

例1：假设会计政策变更日为2022年1月1日，需要调整的报表为2022年年报资产负债表项目、2022年年报收入费用表项目以及2022年年报净资产变动表项目。具体内容如下：（1）2022年年报需要调整资产负债表项目：调整2022年资产负债表项目的期初数；调整项目为4个：有关资产、负债、净资产项目和累计盈余。（2）2022年年报需要调整收入费用表项目：调整2022年收入费用表项目的上期数（即2021年的金额）；调整项目为3个：收入、费用和本期盈余。（3）2022年年报需要调整净资产变动表项目：调整2022年净资产变动表“会计政策变更”项目中的上年金额（即2020年年末余额）；调整项目为累计盈余；调整2022年净资产变动表“会计政策变更”项目中的本年金额（即2021年年末余额）；调整项目为累计盈余。

例2：2016年1月1日ABC高校新校区二期开始建设，建设期间5年，向银行借入非专门借款12亿元，年利率4.95%，从2016年1月1日起至2018年12月31日止，ABC高校按原制度在此期间将上述利息费用进行了资本化，利息已按季度支付。按照新政府会计制度的要求，非专门借款的利息费用不能资本化，从2019年1月1日起需要将利息费用从资本化改为费用化，并进行追溯调整。

年利息费用=120 000×4.95%=5 940（万元）

（1）计算确定会计政策变更的累积影响数。如表1所示。

表1 单位：万元

（2）调整会计政策变更累积影响数，编制有关项目的调整分录。

财务会计：

借：累计盈余（其他费用） 17 820

贷：在建工程 17 820

预算会计：不需要调整。

（3）调整列报前期最早期初财务报表相关项目及金额，如表2—表4所示。

表2 资产负债表（简表）编制单位：ABC高校 2019年12月31日单位：万元

表3 收入费用表（简表）编制单位：ABC高校 2019年12月31日单位：万元

表4 净资产变动表（简表）编制单位：ABC高校 2019年12月31日单位：万元

（五）未来适用法

在会计政策变更的影响或累积影响无法合理确定的特殊情况下，政府会计主体应当采用未来适用法进行会计政策变更。

在进行会计政策变更时，只将新的会计政策应用于本期及之后期间发生的经济业务或事项，或确认会计估计变更对本期及以后期间的影响的方法，即未来适用法。由于该方法无需对以前期间进行会计处理，因此政府会计主体无需计算因会计政策变更造成的影响或累积影响，同时也不需要编制相关调整分录和调整报表项目，只需在附注中说明会计政策变更影响数即可。

例3：ABC研究所自2019年开始执行新政府会计制度，经研究所党委批准，对有关科学研究材料（存货）的会计政策作如下变更：发出存货成本的计量由加权平均法改为先进先出法。2019年年末ABC研究所按先进先出法计算确定的材料（存货）发出成本为100万元，本年确认的收入为210万元，其他费用8万元，年末按加权平均法计算确定的销售成本为150万元。假设上述均为非财政拨款专项资金，提取职工福利基金比例为20%。

会计政策变更对当年累计盈余的影响=先进先出法下的累计盈余81.6万元[（210-100-8）×80%]-加权平均法下的累计盈余41.6万元[（210-150-8）×80%]=40（万元）

三、会计估计变更

（一）定义

会计估计是指政府会计主体根据最新的有价值的信息，来判断那些结果暂未可知的交易或事项。会计估计变更则是指因为资产和负债的现状和预计未来的经济利益、义务发生了变化，所以导致了资产和负债的账面价值或资产的定期消耗金额的变化，进而重新进行估计和调整，也就是说，基于最新的有价值的信息对结果暂未可知的交易或者事项进行判断。

（二）特点

会计估计变更的特点如下：（1）受经济活动中不确定性因素的影响。（2）通常基于最新的、有价值的信息或资料来进行估计。（3）不会对会计确认和计量的可靠性造成影响。需要说明的是，会计估计发生变更时，政府会计主体需要采用新的会计估计来处理在变更当期发生的相关事项和未来期间发生的经济业务，而没有必要对之前的累积影响进行调整计算。此外，如果会计估计变更只对变更当期造成影响的话，需要在当期确认有关影响；如果会计估计变更对当期和未来期间都造成了影响的话，则需要分别进行确认。

（三）会计处理

对于会计估计变更，应当采用未来适用法进行处理。

例4：ABC医院有一台医疗设备，原始价值30 000元，预计可以使用6年，无净残值。该设备从2020年1月开始采用直线法计提折旧。2022年1月因为技术革新，需要对原来所预计的使用寿命进行修正，修正后预计可以使用4年，无净残值。假设使用财政拨款购买。

1.ABC医院对上述会计估计变更的处理。基于之前的估计，该设备每年的折旧额为5 000元，ABC医院已提折旧2年，共提折旧10 000元，固定资产净值为20 000元，第3年相关科目的年初余额为20 000元。按照修正后预计使用寿命来看，2022年1月起每年计提的折旧费用为10 000元 [20 000÷（4-2）]。需要说明的是，2022年ABC医院不需要再调整以前年度已提折旧，只需要以新的预计尚可使用寿命为计算基础来计提年折旧费用即可。

2.编制会计分录。

财务会计：

借：单位管理费用 10 000

贷：累计折旧 10 000

预算会计：不需要进行账务处理。

该会计估计变更影响本年度累计盈余减少5 000元（10 000-5 000）。

四、会计政策变更与会计估计变更的划分

政府会计主体应根据一贯性、适用性和效益性原则，基于我国现行的政府会计准则、制度和相关法律法规的要求，正确选择和确定政府会计主体所采用的会计政策与会计估计，合理区分会计政策变更与会计估计变更。

政府会计主体会计政策变更主要包括以下内容：（1）历史成本改按公允价值计量；（2）计提准备由不计提改为计提；（3）变更发出存货计价方法；（4）将长期股权投资的账务处理方式由成本法转变为权益法；（5）借款费用资本化还是费用化；（6）预计负债的确认和计量。

政府会计主体会计估计变更主要包括以下内容：（1）预计公允价值确定方法的变更；（2）具体计提方法的变更（如由余额百分比法计提改为账龄分析法计提）；（3）无形资产摊销方法的变更；（4）预计使用年限的变更、净残值率的变更、坏账准备计提比例的变更。

需要说明的是，政府会计主体在判断和分析会计政策变更与会计估计变更时，应核实事项的会计确认、计量基础和列报项目，判断是否发生变更。如果会计确认、计量基础和列报项目中的一项或多项变更，就可以判断属于会计政策变更；如果会计确认、计量基础和列报项目中的任何一项都没有变更，就可以判断属于会计估计变更。

五、前期差错及更正

（一）内容

前期差错是指因为未运用或错误运用了下列两种信息，对前期财务报表产生的影响：（1）在编制前期财务报表时，预计可以得到有价值的信息。（2）在前期财务报告批准报出时，可以获取的有用信息。需要说明的是，以下几种情况会导致前期差错：对账户进行了错误分类和因计算导致的错误；采用会计制度所禁止的会计政策，以及触及了法律法规不允许的会计政策；疏忽或者曲解了相关事实所导致的错误，以及会计舞弊。

（二）分类

差错按重要性进行分类，可以将前期差错分为重要和非重要两种。能够对财务报表使用者判断政府财务状况是否合理、现金流量是否充足、运营情况是否良好造成影响的，就是重要的前期差错；反之，就是非重要的前期差错。前期差错是否具有重要性，应以漏报或错报相关会计信息所导致差错的性质的严重性和规模大小为基础进行判断。也就是说，判断前期差错是否具有重要性的关键因素，就是被该前期差错所影响财务报表项目的性质或金额。通常情况下，如果一项前期差错对于所涉及的财务报表项目造成的影响性质越严重、金额越大，那么也就意味着该前期差错的重要性水平越高。

需要说明的是，对于当期的会计差错，直接对相关项目进行调整即可，不需要对重要性进行区分。对于非重要的前期差错，直接对相关项目进行调整；而对于重要的前期差错，如果该差错与收入和费用有关，需要通过“以前年度盈余调整”科目核算。

（三）以前年度盈余调整

核算本年度发生的调整以前年度盈余的事项，对于本年度发生的重要前期差错更正，如果涉及了调整以前年度盈余的事项，也包含在“以前年度盈余调整”科目内。本科目仅涉及本年度发生的调整以前年度的收支和非流动性资产盘盈时的事项，调整其他事项不通过本科目核算，年末将其结转至“累计盈余”科目，结转后无余额。

1.调整增加以前年度收入或减少以前年度费用。财务会计：借记有关科目（“预收账款”等），贷记“以前年度盈余调整”科目。预算会计：借记“资金结存”科目，贷记“财政拨款结转/财政拨款结余/非财政拨款结转/非财政拨款结余（年初余额调整）”科目。

2.调整减少以前年度收入或增加以前年度费用。财务会计：借记“以前年度盈余调整”科目，贷记有关科目（“应付账款”等）。预算会计：借记“财政拨款结转/非财政拨款结转/财政拨款结余/非财政拨款结余（年初余额调整）”科目，贷记“资金结存”科目。

3.盘盈的各种非流动资产报经批准后的处理。财务会计：借记“待处理财产损溢”科目，贷记“以前年度盈余调整”科目。预算会计：不需要进行账务处理。

4.调整后转入累计盈余。财务会计：借或贷记“累计盈余”科目，贷或借记“以前年度盈余调整”科目。预算会计：不需要进行账务处理。

例5：ABC医院在2020年12月31日发现一台价值12 000元的大型医疗设备应计入固定资产。该设备于2019年3月1日开始计提折旧，在2019年计入了当期业务活动费用。ABC医院对于固定资产折旧采用直线法，该设备预计使用年限为4年，假设不考虑净残值因素。则在2020年12月31日更正此差错的会计分录为：

财务会计：

年折旧额=12 000÷4=3 000（元）

2019年应提折旧=3 000÷12×10=2 500（元）

借：固定资产 12 000

贷：业务活动费用（如是前期重要差错：以前年度盈余调整） 6 500

固定资产累计折旧 5 500

预算会计：不需要进行账务处理。

需要说明的是，该项差错如果直到2023年2月后才发现，该业务已被抵销，则不需要做任何会计处理。

六、报告日后事项

（一）定义及期间

报告日后事项是指从报告日（通常为12月31日）开始，到批准报出日这段时间内发生的需要调整或说明的事项。报告日后事项所涵盖的期间，是指报告年度次年的1月1日至政府主管部门对财务报告的批准报出日这一段时间。如在实际报出之前、被批准报出之后发生了与报告日后事项相关的事项，应该按照再次批准财务报告对外公布的当日为截止日期。

例6：ABC事业单位2019年综合财务报告于2020年2月23日编制完成，注册会计师对审计报告进行签署的日期定在2020年5月7日，相关部门对此进行批准的对外公布日期是5月18日，实际上对外进行公布的日期是5月22日。报告日后事项所涵盖的期间为2020年1月1日至2020年5月18日。

（二）调整事项

报告日后调整事项，是指对在报告日时已存在的事项找到新的证据，从而进行进一步调整的事项。通常情况下，对于政府会计主体来说，发生以下事项时，为调整事项：（1）在报告日后才结案的诉讼案件，如果法院明确了政府会计主体在报告日已经存在现时义务，就必须进行相关调整。（2）在报告日后得到确切证据，能够表明某项资产在报告日发生了减值，或者某项资产需要对原先确认的减值金额进行调整。（3）报告日后进一步确定报告日前购入资产的成本或售出资产的收入。（4）报告日后发现了财务报表舞弊或差错。

（三）非调整事项

非调整事项是指在报告日后发生的不需要调整的事项。非调整事项不会对报告日政府财务报表造成影响，对于财务报表使用者而言，如果对此不进行说明的话，会对其作出正确判断造成影响，不利于其进行相关决策。政府会计主体发生的非调整事项，通常包括报告日后发生重大诉讼、仲裁、承诺、自然灾害导致的资产损失、外汇汇率发生重大变化等，具体包括：（1）报告日并未发生或存在，完全是日后才发生的事项；（2）对理解和分析财务报表会造成一定影响的事项。

（四）调整事项的处理原则

1.如果是与盈余有关的事项，应通过“以前年度盈余调整”科目核算。对于减少以前年度盈余或增加以前年度赤字的事项进行调整时，应通过“以前年度盈余调整”科目的借方来核算；对于增加以前年度盈余或减少以前年度赤字的事项进行调整时，应通过“以前年度盈余调整”科目的贷方来核算。完成全部调整后，把“以前年度盈余调整”科目的余额（可能在贷方，也可能在借方）转入“累计盈余”科目。

2.如果是和盈余分配调整有关的事项，直接在“累计盈余”科目核算。需要注意的是，政策变更应直接调整“累计盈余”科目；前期差错更正、报告日后事项应先通过“以前年度损益调整”科目核算，再转入“累计盈余”科目。

3.如果不涉及盈余分配的有关事项，则只需调整相关科目即可。

4.上述调整完成之后，还应对财务报表相关项目的金额进行调整，包括在报告日编制的财务报表有关科目的期末余额或当年发生的金额；当期编制的财务报表有关科目的期初金额；有关财务报表附注内容也需要进行调整。

例7：ABC高校于2019年1月做出决议，为扩大招生规模和提高教学质量，决定建造一幢教学楼，为此，经批准于2019年2月与甲建筑公司达成协议，商定甲公司最晚应于2019年10月向ABC高校交付教学楼。但由于施工计划延误，甲公司没有按照协议建造完成教学楼，导致ABC高校原定教学计划和招生计划落空，遭受重大损失。2019年11月，ABC高校向当地法院起诉甲公司，要求甲公司赔偿90万元。直到2019年12月31日，当地人民法院尚未判决，对于该诉讼事项ABC高校没有对应收赔偿款进行确认。2020年2月人民法院宣布判决结果，甲公司应当赔偿ABC高校80万元，ABC高校和甲公司都服从判决。判决当天，甲公司向ABC高校支付赔偿款80万元。

本例中，法院的判决证实了在报告日（即2019年12月31日），ABC高校享有获赔权利，甲公司存在赔偿义务，所以双方都应将“法院判决”这一事项作为调整事项进行处理。

（1）ABC高校的账务处理。

财务会计：

借：其他应收款——甲公司 800 000

贷：以前年度盈余调整——其他收入 800 000

借：银行存款 800 000

贷：其他应收款——甲公司 800 000

借：以前年度盈余调整——本年盈余 800 000

贷：累计盈余 800 000

预算会计：

借：资金结存 800 000

贷：非财政拨款结余——年初余额调整 800 000