我国环境保护税法律制度研究

朱俊杰

（哈尔滨商业大学 黑龙江哈尔滨 150028）

渐进主义概述

美国学者林德布洛姆最先提出的渐进主义模型，并在其《决策过程》一书中对其进行了阐述，是基于对理性主义模型的批判。渐进主义模型认为，在政策资源不足、难以预估政策结果、已有政策投入较大、各利益主体难以在目标和价值观上达成共识的情况下，广泛地参与主体了解彼此的价值偏好，在既有的合法政策的基础上，遵循按部就班原则、积小变为大变原则、稳中求变原则，渐进地对现有政策进行修改，经过连续性的小改变，保持社会稳定，逐渐实现决策目标，过程中应通过妥协和调适以及良性的互动来实现政策的动态均衡。

无论是从认识论还是从方法论的角度来看，渐进主义模型都具有一定的合理性。从认识论上讲，它在于以历史和现实的态度将决定运行看成是一个前后衔接的不间断过程；从方法论上看，它注重事物变化的量的积累。以量变导致质变，主张通过不间断的修正，达到最终改变政策之目的。

许多西方发达国家经历了漫长的环境税制改革，税制改革的历程中逐渐形成并逐渐完备环境税收的相关制度，不断地总结与创新改革，在税收制度的基础上有建构了较为完善的法律，用法律规制的手段保护环境和制约环境资源的开发利用，以及保障了环境相关主体的权利义务，区别于以往重经济轻环境的不当理念，将污染防治和事后治理的顺序作调整，将污染和防治共同进行，由于环境污染的渐进性与漫长性,我国对于环境问题的解决也不能急于一时之成建立完善的环境税收体系，不仅可以达到保护环境的目的，也是对受环境影响的企业、自然人等的保护和规制，在各国践行环境税收法定的经验中，税收这种强制性的经济手段是十分行之有效的，还能体现“以人为本，实现人与自然协调发展”的理念。据此分析，我国应该立足我国的具体国情，在总结发达国家的先进成功经验，建立属于我国自身的环境税法体系，在《环境保护税法》的开征基础上，进一步完备环境税制体系。

我国环境保护税制度的现状

我国并没实现全面的“费改税”，因此税与费并存的现象仍然大范围的存在，我国环境保护税、费的征收现状，相比原来没有出台《环境保护税法》而言已然大好，但是环境收费的项目还是比较繁多的，有很多是没有纳入税收税目中，在分析对比来看，我国环境保护税收的税目的确涵盖不够广泛，这其中既有理论研究上的困难也有客观实际的困难。据统计，仅在土地资源收费领域，许多地方仅官方认定的土地收费项目就至少在100项以上，如果把乱收费项目计算在内的话，估计会多达200多项。

再从现今共存的环境税费来看，我国有一些环境收费与纳入税收的税目之间存在着交叉甚至重复的情况，这样不仅浪费了我国环境税费征收的人力财力，也降低了环境税收的地位，由于出现这样的漏洞使得某些当事人承担不到相应责任，在相关部门执法或者法院司法过程中依据不明，造成不必要的工作纰漏。其次，环境收费的法律依据位阶较低，都是“暂行条例”“暂行规定”等，这些规定却还被广泛的应用，法律的滞后性尚且未能消除，这些非正式性的规定泛化更加会导致税费关系难以厘清，税费混乱也难以解决。

我国环境保护税法律制度中存在的问题

我国环境税收法律体系不完善

环境税的终极目标就是为环境保护保驾护航，在此间利用税收的强制性可以促进相对人快速形成环境保护理念，对资源的合理利用以及增加财政收入，调节市场资源分配等重要作用。我国颁布实施了《环境保护税法》给予了环境税一个明确的功能定位，但是环境税收体系还尚未建立，仍存在税费混乱的现象。

我国开征了环境税，颁布实施了《环境保护税法》，这对我国的环境税法律制度体系具有里程碑式的重要意义，这也证明我国并没有只重经济发展而忽视环境保护，恰恰相反，环境的消耗在一定程度上是不可再生的，经济发展不能以消耗环境为代价。但是我国对于环境保护的理念相比较于其他西方发达国家还是起步较晚，这样意味着我国的环境体系的建立不能一蹴而就，需要一个长时间的磨砺和实践的过程，我国以单行法和更多的是相关的条例、规定、办法等规制环境问题，很多环境问题没有高位阶的法律规制，或者还是散见于其他税制，如污染产品税，本应对应环境税制，但是却纳入了消费税。因而亟需要建立一个独立的环境税法律体系。

环境保护税的税目范围小。在广义的环境税中，包含了资源税、土地相关税制、车船税、城市维护建设税等多方面，在广义的视阈下研究环境保护税，必须也将这些环境相关税目纳入研究范围。但是我国新出台的《环境保护税法》并没有全部涵盖这些税目，在“税负平移”的政策下，相关的环境收费也归入了《环境保护税法》之中，如原来的排污费已经退出了历史舞台，更加科学化体系化的环境税收代替了排污收费。这部法律无论在理论和实践方面都有着重要的作用，不仅规制了相关税收制度，也为税制改革的深层次发展提供了理论依据。但是由于法律的滞后性和局限性，《环境保护税法》并没有全面的纳入所有税费项目，甚至相对于繁杂的环境收费项目来说，税目范围较小。既然我国已经如此重视环境保护，也加大力气在环境税制方面耗费人力物力，那是否应该克服客观或主观因素的影响，尽可能将环境税法律制度的涵盖范围惠及更多的方面，也更容易实现环境保护的初衷。除此方面，我国的“费改税”政策也在有条不紊的进行，国际上很多先进国家的立法例都实行了全面的“费改税”，但是我国仍然存在着税与费共存的现象，根据我国本国国情，有一部分费制仍然在发挥着重要作用，这部分费制有着深厚的基础，若是一揽子的将费全部改税，在现阶段显然是不现实的，因此税费并存的现象也并不是一个不良现象，只是有一部分税费征收范围交叉或者重复，给执法和司法过程蒙添了不必要的麻烦。因此应该将这部分费制改入环境税目之中。

环境保护税、费关系混乱。环境收费在环境税法律制度没有形成前，对环境相关问题的管制有着重要的作用，为环境税收法制化打下坚实的基础。由于环境收费的立法层级较低，所以衍化的专门性的收费项目诸多，各个专项收费之间的关系错综复杂，重复收费、漏缴、少缴情况也时有发生；现今愈加重视环境税收法治化，我国的环境税收的法律依据至少都是行政法规以上，法律层次较高，但是在很多客观原因或发展内因的影响下环境税收并没有涵盖尽全，其征税范围的数量远远低于环境收费。环境费制和环境税收法律制度在环境相关收费项目上存在着交叉混乱的情况，各地区或者各行业各领域所遵循的标准不同，实体和程序都存在差异，给交易和金融等带来不稳定的因素，也容易使当事人利益受损。总之，当前的环境税费法律规制还完全不具备系统性和全面性。

环境保护税司法救济制度不完善。环境保护税的征收属于行政行为。有关于行政行为的司法救济，我国有了较完备的《行政诉讼法》，其中对于税收制度方面，行政诉讼也有相关的规定，但是根据实践中的切实案件来看，纳税人与税务机关的行政诉讼案件中，纳税人的胜算比例很低，多是以撤诉为案件的终结结果。许多客观和主观因素共同构成了现今的局面，可能真正蒙受损失的一方会得不到应有的补偿，其相应的权利也无法得到保障。其后新的《行政诉讼法》将这类问题也提上了议程，从立法层面优化改革了诉讼中存在的相关问题，但是从制度设计到实施仍需要一个过程，即立法到司法与执法仍待实践和理论的双重检验。重视司法救济途径，让司法救济在一个公平公正公开的法治环境下进行，不仅是对纳税人的权利保护，也更好的引导企业、政府、相关行政部门朝着健康的法制化道路行径，在环境保护方面也会有更清晰的认识。

完善我国环境保护税法律制度的建议

我国《环境保护税法》的出台为环境相关税制提供了法律依据，也是相关税费政策的有力依托，但是从广义的环境保护税法律制度体系来看，基于客观视角，仍存在着前文分析的许多问题，本文试图从环境保护税收法律制度的实体法和程序法两方面给予相应的完善建议，理论尚浅，希望为环境税收法治建设贡献绵薄之力。

完善环境税收法律体系。在域外环境税的法律规制方面有着不少可供我国借鉴的经验。纵观各国的环境税的法律体系有相通之处，但也不尽相同。环境税收体系的构建除了一些通用的必须要具备的条件外，还应当考虑本国国情，与本国的法治理念和法治建设的步伐相适应，在整个法制体系的大环境下审视环境税收法律体系。比如瑞典，其发展主要模式就是给予高税率高福利，在环境税体系的构建中，国家以充分实现环境保护的价值为目标，同时环境税收也为国家带来财政收入的支撑，用以发展并完善环境建设，在相对成熟的环境税体系下，适时扩大环境税的征收范围。美国则是希望在治管环境问题的同时，也以环境税的形式来适度干预市场行为。我国尚处于社会主义初级阶段的情况下，经济发展仍然是重中之重，环境税法律规制的模式也要积极适应不断发展中的经济与社会。因此，我国应当结合当前的经济社会发展特点，结合客观实际来构建一套符合现今国情的环境税法律规制模式。

我国环境法治建设仍重而道远，既不排除对国外先进经验的借鉴，又要立足本国国情扎实稳打的进行环境税制的改革和体系建构。在政府主导改革中，就要在管控与放权、制约与鼓励中力求一个平衡点，如根据企业产品的环保性能进行减免税，如果企业销售的产品属于有利于环保的综合性利用产品，则可以实施较低税率，如果企业应为环保政策而直接遭受亏损的，也应当在税收方面适当予以减免，帮助企业更好地适环保政策。

增加课征税目范围。适当增加环境保护税税目。由于我国环境税费项目众多，《环境保护税法》也未能尽善尽美的全面覆盖，但是适当的添加与我们息息相关的税目，扩大环境保护税税目范围是十分重要的。排污费其实也是环境税的前身，为环境税的开征提供了理论和现实依据，环境税现今有了法律规制，位阶层次比费制高，但是环境税收法律制度也是排污费沿革而来，在进行税目设计时应当考虑我国环境税的征收三要素，即征税对象、纳税人以及税率，尤其是征税对象，奠定了整部法律的基础。根据此前排污费的收费名目，环境税设立污水、废气、固体废物及危险废物、环境噪声等税目，在每一个税目下根据不同的污染物设定不同的税率。环境税还应多增加税目，以此保障环境制度的各个领域。

相关环境费列入课征税目。环境税在定性上应该属于一种行为税。环境税的征税对象是特定的，大体可以将其划分为环境污染的行为和对污染的产品进行征税，在这种划分方式中，环境税是一种行为税，污染行为是行为税的征收对象，而有关于产品的征税属于产品税，作为一种补充形式出现。我国开征的环境保护税，其本身作为一种行为税，征税对象是就是针对环境污染排放行为征税，对征税对象的界定，将污染行为纳入征税对象，遵从了环境保护税开征的最初意义，对环境污染的防控治理都有十分大的作用。在此同时，我国自排污费制度以来，污染排放最多的就是“三废”，这三类废弃物对我们的生态环境影响甚大，因此环境费改税以后，“税负平移”，将这三类纳入环境保护税制的税目中也是顺其自然的，但还有很多环境问题没有得到规制，国家并不能将这些环境问题弃之不理，对此类污染物的排放就可利用环境收费来加以管制，因环境收费的法律位阶较低，可以先对这类污染行为加以规制，逐渐过渡到环境税的税目中去，环境税费并存的特殊现象其实也是我国国情的选择，但是我们也应该顺应现今的立法例建设，将费改税进行全面的、彻底的改革。

厘清环境保护税、费关系。税费并存功能互补。我国虽然已经颁布了环境税法，但是在实际中还是处于税费并存的状态，这种状态并不是偶然的，而是必然的，是依托于现阶段中国的经济发展水平、科学技术和法律基础等因素。除此之外，从环境税与环境费性质不同、功能互补的角度来看，此前的排污费虽然在实际中显现出了其诸多弊端，但是其也在某些制度安排上为环境保护达到了不可或缺的保护作用，因而“以税代费”应当受一定的限度制约，并不是在所有方面都可以实行“以税代费”，一些环境费已经形成成熟，若冒然改进可能会在治理层面架空。反之，一些方面如排污费中的大气、噪声等污染，由于己经具备相应的征收条件，可以在环境税中加以规定，如果不做任何改变，同样也会影响到环境治理的效果。所以，在立法实践中，把握好费改税的限度，厘清税费关系十分重要。

税负平移标准统一。学界普遍认定“以税代费”的重要性，国外也多有“以税代费”的立法成功经验，但就我国的实际情况来讲，一次性实行“以税代费”显然不切合实际，从立法角度来说，应该分步骤、分阶段、循序渐进的完成环境法上的“费改税”，而不可冒进。简单的“税负平移”不能满足环境保护的制度需要，许多国家在现阶段仍保持着费税共存的局面。目前，我国环境保护税法已经颁布。环境保护税的制定将税费平移的基本思路体现了出来，在税与费的逐步过渡中，应该限定一个统一的标准，参考此前的环境收费所遵循的制度标准，建立税收制度的相关标准，不只是在税与费之间平衡标准的统一性，又要在各地区制定统一的税负平移标准，可以根据地域区别化，但是同地区同税费制度应该统一。

构建环境保护税司法救济机制。设立专门的税务审判部门。我国应从立法、司法、执法层面分别入手，从制度设计到实施；另一角度也可从实体法和程序法两方面完善与规制，如建立税务法庭，保障税务行政诉讼的专业性，或者构建环境税的特别诉讼制度等，都为确保环境税制高效运行实施，达到用经济手段规制环境问题的目的。税务审判机构是专门审理税收司法保障过程中出现的涉税民事、刑事与行政案件的司法机构，在环境税收领域，往往需要征收人员具备多种职业技能，那么涉税案件的专业性则给审判人员也提出了更高的要求，建议设立专门的税务审判部门并在其中分设环境税涉税案件审判小组，在具备法律职业素养的同时，还应掌握相应的财政、税收、环境资源等方面的知识，也可从生态环境部门选调专家辅助。

完善环境税的税务行政诉讼制度。在税务行政诉讼中，纳税人的救济机制已有规定，结合行政法的相关理论，纳税人不仅可以提起行政复议，还可以直接向法院提起行政诉讼。如前文分析，此类涉税案件多以纳税人撤诉而结束，那么这样的救济机制是否不足以保护相应人员的权利和利益，要想从根本上解决这一问题，就要参考专项专治的手段方法，建立一个专门的救济机制，明确地完善地规定相应事项，如执法不力、不作为等应当承担的法律责任和赔偿义务，或者在此基础上建立一个有专业人员组成的监督检查机构按照规定进行审查。

环境保护是我国现今的工作重点，习近平总书记提出“功在当代，利在千秋”的环境理念，不仅在十九大的会议上提出，更在《民法总则》新增“绿色原则”，这体现了我国对于环境保护理念的不断深入，也是我国对环境保护、环境问题改善的决心和信心的态度体现。2018年新出台了《环境保护税法》这对于独立开征环境税有着里程碑式的意义，这部法律涵盖了诸多税目也明确规定了相应税额，还包括征收对象、税收优惠等等，是我国环境税制改革上一次质的飞跃。

《环境保护税法》虽然带来了颇多裨益，但是立足于广义的视角，将环境保护税制放在更大的体系范围内进行剖析，再根据横向纵向比较，不难发现，环境税制仍存在着一些突出问题。所以我认为，我国环境税法律制度还并没有形成一定的体系结构，因环境相关税目或环境收费的项目庞杂，还有一些分散于其他的税制，对于这些问题还没有解决；其次我国虽然提出了“税负平移”的原则理念，但是我国还并没有全面施行“费改税”，这既有历史遗留问题，也有客观因素的限制制约，但是并不能一概而论的说税费共存的现象不利，在一定程度上来看，这是适应我国国情的，只要二者之间协调明确，还是可以达到我国环境保护的目的的。

注释

[1]白芸,章慧文．渐进推进环境保护费改税的路径分析[J]．现代商贸工业,2017(19):110-112．

[2]黄美虹．我国“绿色税收”制度体系的构建--兼评环境保护税法[J]．淮北职业技术学院学报,2017,16(04):98-100．

[3]王婧． 我国环境保护税法律制度研究[D]．兰州财经大学,2019．

[4]李欣． 环境政策研究[D]．财政部财政科学研究所,2012．

[5]潘明月．关于构建我国环境税法律制度研究[J]．法制博览,2017(12):14-16+5．

[6]朱厚玉． 我国环境税费的经济影响及改革研究[D]．青岛大学,2013．