基于国有企业视角的政府审计与内部审计的协同研究

韦敏悦

【摘 要】随着国有企业改革的深入和"审计全覆盖"理念的提出，加强政府审计机关和内部审计机构对国有企业的协同审计能够强化对国企的经济监督，保障其稳定发展，提高其治理水平。政府审计与内部审计虽然在审计目标、职能以及业务侧重面上有所区别，但都是审计监督体系的分支，命脉相通，资源可以共享。本文基于国有企业的视角，从分析二者的协同基础、协同的必要性着手，探究国有企业间的政府审计和内部审计的协同关系以及协同路径，以促进协同效应的发挥，加强审计合力，提升审计效果。

【关键词】政府审计;内部审计;国有企业;协同关系

一、引言

国有企业是国家宏观调控的基本经济力量，加强对国有企业的监督能够保障国有资产安全，促进经济健康发展。审计作为其中的一种重要的监督方式，需要发挥其经济监督的作用。国有企业审计是政府审计机关的重要工作内容，主要开展项目审计和专项审计调查。同时，国有企业的内部审计机构作为内部治理体系的重要部分，要帮助企业改善经营管理、防范风险、提升价值。这两种审计力量在对国企进行审计时，由于缺乏沟通和交流，存在重复审计的现象;另外，由于两者各自具有不足和劣势，形成了一定的审计盲区。在该形势下，改善和强化对国企的审计具有重要意义。

2003年，《关于内部审计工作的规定》确定了政府审计对内部审计的指导和监督作用。2015年提出了“审计全覆盖”的理念，强化了政府审计与内部审计合作的要求。2018年审计署发布了新的规定，强调政府审计机关对内部审计的指导监督和成果利用。政府审计和内部审计作为两大审计主体，基于同一个问责主体以及二者之间指导和监督关系的存在，可以从各自的业务侧重面出发进行分工协作、优势互补、形成合力，发挥协同效应。

在审计全覆盖的背景下，需要进一步探究政府审计和内部审计之间的协同，以促进协同效应的发挥。本文选取国有企业的视角，在简要分析两者之间的协同基础和协同的必要性的基础之上，探究对国企审计时二者的协同关系;总体分析二者对国企的协同审计的现状，然后以中石油和中石化两家国企为例，比较分析协同关系;最后探究协同的优化路径。

二、文献综述

关于审计监督对国有企业的重要性及作用，罗兰（2019）认为强化国有企业的审计功能是降低各项经济损失的保证，能够促进国企内部体系的有效完善和发展。王维（2019）总结了内部审计在反腐败、促进企业合规管理等方面的作用，认为应该有效发挥审计监督作用，促进国有企业廉政建设。当前，企业审计的特点就是内部审计和外部审计相互配合进行，许多学者也对此做了研究。孙淑梅（2018）基于全面深化改革的背景進行了国有企业的审计研究，认为要保证国企内部审计、国家审计和社会外部监督机构的全面综合发展，共同发挥监督效能。赵兴华（2019）基于国有企业治理的目标导向构建了多主体审计协同机制，也是认可协同审计的效用的。

“审计全覆盖”理念提出之后，加强政府审计与内部审计之间的协同势在必行。二者之间的协同关系也引起了学术界和业界的广泛关注。关于政府审计与内部审计能否协同，张帆（2017）认为二者之间存在紧密的联系，主要体现在政府审计在工作过程中需要调用内审的工作成果，并且在法律上有权对内部审计进行指导和监督。陈梁维（2019）认为二者所依据的法律法规和标准是相同的，采用的审计方法也是相近的，可以相互借鉴，协作完成审计项目。施建璋（2019）认为二者同为审计系统工程的分支，命脉是相通的，资源可以共享。关于协同的作用，毕秀玲、郭骏超（2015）认为国家审计与内部审计可以通过有效地互动，促进审计效率与质量的提高，推动自身及对方的发展。周晓斌（2016）认为通过推进国家审计与内部审计的协调发展可以提高审计质量和效率，推动企业管理水平的进一步提高。关于如何促进二者的协同，曲天任（2019）认为要树立正确的意识，建立二者联动的融合机制，要在政府审计的指导和监督下促进内部审计的升级和转型。潘亚岚（2019）认为可以从制度协同、优势互补、资源整合、成果共享等方面促进二者的协同。也有少数文献探究了如何构建二者之间的协同机制，何惕（2018）在审计行为独立、专业、可操作及责任明确等原则的基础上构建了联动的机制。时现（2019）构建了基于审计流程的耦合联动机制，也就是建立审计计划沟通、审计业务互补、审计技术方法优势互补、审计资源和审计成果共享的机制。和秀星（2019）等人从人员互动机制、技术保障机制、成果利用机制以及惩戒激励机制这四个方面进行了详细的理论分析。

综上所述，已有的研究政府审计与内部审计协同的文献较少，国内学者主要是基于审计全覆盖的背景或是结合审计署11号令的视角对二者之间的关系进行理论分析以及探究促进协同的路径，只有较少文献对于如何构建协同机制进行了研究。鉴于以上的理论基础，本文对二者协同的基础及协同的必要性也做了简要阐述，选取国有企业为视角，分析国有企业审计的现状及问题，探究协同审计的积极作用以及促进协同的路径。

三、政府审计与内部审计的协同基础及协同的必要性

（一）协同的基础

1.本质特征相同。

政府审计是国家治理体系的重要组成部分，主要任务是对财政财务收支及其反映的经济活动的真实、合法和效益进行监督、鉴证和评价。内部审计是公司治理体系的组成部分，主要任务是审查部门或单位的财务和经营活动，以促进经济管理、实现经济目标。从本质来看，两者都源于受托经济责任，对被审计单位实施经济监督。同为经济监督的本质为两者之间的协同奠定了基础。

2.服务对象一致。

新形势下，政府审计将传统的职能进一步上升到预防、揭示和抵御的高度;聚焦在财政财务收支以及重大政策落实跟踪审计等方面。内部审计从基本的职能扩展到确认、咨询和增值的范围;聚焦在内部控制、公司治理和风险管理领域。总的来说，政府审计旨在完善国家治理，具有权威性、宏观性和综合性;内部审计旨在改善组织经营，帮助组织增值，具有向内性、及时性和增值性。政府审计侧重于外向管理，即从宏观层面综合管理各个组织;而内部审计偏重于内向管理，即服务于具体组织，改善组织的管理。从大局来看，内部审计是政府审计的有益补充，最终都是服务于国家治理。

（二）协同的必要性

政府审计独立性强、权威性高、职权保障到位;另外，政府审计发展较为成熟，已有完善的制度体系，规范性较好，审计技术运用也比较充分，因此审计质量水平较高。与此相比，内部审计设立在企业内部，独立性和强制性不够，需要服从于单位的领导，得出的审计意见由领导审批后才能下达;审计职能的发挥程度由部门、单位的领导层对其理解、信任和支持程度决定，审计地位不够。同时，内部审计发展还处于初级阶段，没有相关制度的引导，规范性不够，质量水平也有待提高。

与此同时，政府审计也具有一些劣势：任务重，人员有限，难以做到对各企事业单位全方面的审计监督，只能根据审计计划选择重要内容或环节进行审计或者根据审计项目的特点进行重点审计或专项审计调查。另外，由于对某些领域不了解，业务专业化不足，审计内容缺乏针对性。与此相比，内部审计由于设立在企业内部，对业务比较熟悉，专业优势较为明显，针对性较强。

由此看来，二者的优劣势刚好相反，如果能借助对方的优势弥补自身的劣势，形成整体合力，就可以提升审计效果。

就政府审计来说，由于审计资源有限以及与内部审计存在重复审计的问题，如果能对内部审计的工作进行合理评价，可以从一定程度上利用其审计成果，节约审计力量，提升审计效率。此外，在某些审计项目上可以抽调相关的有经验的内审人员，一方面可以保障审计队伍的充分性;另一方面可以借助内审人员在某些行业领域的专业优势弥补其针对性不足的缺陷。

就内部审计来说，如果政府审计能重视其作用，并加强指导和监督，从某种程度上会引起组织的领导层对内部审计的重视，注重内审工作的开展以及审计质量的提升，同时也会提高其审计地位。另外，内部审计可以在政府审计的指导和监督下建立健全制度体系，规范审计行为，提高质量水平。

四、国企视角下的政府审计与内部审计协同的现状分析

（一）总体分析

目前，虽然已有文件对两者的协同给出了指导性的意见，但是在具体落实过程中，两者仍然存在缺乏沟通、权责分配不当、管理混乱等问题。首先，两者之间缺乏有效的沟通机制。目前，两者的审计工作仍然是以完成各自的审计目标为出发点，缺乏对审计技术方法的交流，对于获得的审计信息也未及时互通，协同的效果不明显。其次，针对怎样协同，两者也没有进行明确的分工和协作，没有制度文件来确定双方需要负责的审计任务、职责等，也没有制度来约束和规范审计行为。

此外，由于政府審计对内部审计具有指导和监督的关系，目前二者的协同大多是主从式的，主要是指导和监督其审计工作，提升其审计质量，并且在合理评价内审工作的基础上利用其工作成果，提升审计效率。但是，目前许多国企的主要负责人对内部审计工作缺乏正确的认识，不重视其作用，审计工作的开展较高程度上由领导层对其重视的程度决定，工作效果不明显。同时，内部审计机构与企业内其他部门平行设置，导致其被利益关系约束无法顺利开展工作。同时，内审人员的专业水平也相对有限。这些问题给政府审计利用内部审计成果造成了阻碍，审计工作质量水平差异的存在也不利于两者的协同。

（二）对中石油和中石化的比较分析

1.政府审计现状分析。

对于中石油和中石化两家国有企业来说，政府审计的发展现状差别不大，存在共同问题。审计机关在对石油企业进行审计时，由于审计任务重、时间紧，审计人员、审计资源有限以及石油企业规模庞杂等客观原因，只能选取部分企业或重点审计项目进行审计，在必要时还需要抽调地方审计机关人员。并且，只能选择部分二级单位或下属企业进行审计，很难实现全方面的监督。与此同时，也无法对审计整改情况进行后续跟踪，屡查屡犯现象不在少数。此外，由于政府审计对石油企业所在的行业特征熟悉程度不够，审计监督的内容缺少针对性。

2.内部审计现状分析。

就中石油来说，中石油企业的内部审计工作成果颇受好评，获得了许多内审奖项。中石油的内部审计由于受到领导人员对于其重要性的认同和支持，开展了多种类型的项目，在财务审计、内部控制审计以及能源审计方面审计效果比较明显，在企业监督体系中发挥了重要作用，改善企业的经营，帮助企业增加价值。

就中石化来说，中石化（内部）审计局设4个审计分局，制定出台了各项管理办法和规章制度，对全系统的审计工作实行统一管理，统筹安排审计计划，明确审计重点。另外，对审计项目实施全过程控制，建立了一套审计问题报告通报、跟踪整改、整改与单位考核、人员问责挂钩等审计成果运用机制。据统计数据，2015年至2018年间，中石化的内部审计力量不断增强，每年有几十至几百项因内部审计发现问题整改而修改的制度规定，整改比例约95%以上。

3.协同关系比较分析。

就中石油来说，政府审计和内部审计之间缺少沟通和协作，彼此在审计技术方法整合、审计业务互补、审计人员共享、审计信息互通等方面存在不足。从企业的实际情况来看，政府审计机关对内部审计的指导和监督大多以参加会议为主，对内部审计工作只有基础的了解，并没有对其业务进行一定的指导，并且没有就其工作开展的情况进行评价，监督效果也不明显。中石油企业的内部审计发展已有三十年之久，工作基础较好，审计质量水平也较高。但是政府审计机关缺乏对内审工作的质量效果的评价，没有有效利用其审计成果。

就中石化来说，政府审计机关在开展某些项目面临人员不足的情况时抽调了部分内审人员协助开展工作。另外，政府审计对内部审计的指导和监督也取得了显著的效果：政府审计机关要求内审部门提供内部审计报告等资料，并要求其督促企业进行整改，内审部门能够较好地配合政府审计机关完成各项审计任务，在薪酬福利发放不规范，境外投资损失、向改制企业让利、会计核算不规范、招标投标等方面查出了问题，并督促企业就屡查屡犯的问题进行整改。

4.小结。

从政府审计开展现状来看，都存在同样的问题：审计任务繁重、审计人员不足、审计资源有限，且对石油行业业务的审计监督缺乏针对性。从内部审计开展现状来看，中石油和中石化的内审工作成果都较为显著。内审工作质量较高的这一优势恰好可以被充分利用，以提高审计效率，减少重复审计的现象。另外，政府审计也可以借助内审的力量强化审计结果运用，督促企业进行整改，发挥监督合力。但是由上述對比分析来看，中石化的协同关系发展得较好，政府审计充分借助内审人员的力量协助展开审计工作，在对内部审计指导和监督方面也做得较为充分，结合各自的优势查出了不少问题并促进企业整改落实。由此可见，面对石油企业全资或控股子公司数量庞大、审计监督覆盖不够的现实情况，政府审计需要借助内审的力量弥补其不足，内部审计需要在政府审计的指导下提高自身的审计水平，进行优势互补，发挥两者的协同效应。

五、国企视角下政府审计与内部审计协同的优化路径分析

（一）建立健全相关制度

第一，需要建立健全内部审计制度体系。政府审计发展较为成熟，已经具备了相对完善的框架体系，而内部审计发展程度不够，仅有一些准则和实务指南指导审计工作，相关的制度体系不完善。在政府审计的指导下，内部审计可以借鉴其框架体系，建立健全制度体系。第二，需要建立协同合作的制度。针对促进两者之间的协同关系，政府审计机关和内部审计协会需要进行交流沟通，构建有关协同合作的制度文件等，明确协作的方式、内容。

（二）审计技术方法整合

审计工作中使用的技术方法经过不断发展已经形成了一套完整的方法体系。政府审计机关擅长于问题导向、结果导向审计，并且广泛运用联网审计、大数据审计等先进的技术;内部审计擅长于制度基础审计和风险导向审计等，并且由于国企信息化程度较高，企业的内审部门也广泛运用计算机辅助审计等技术开展在线审计。在审计实施过程中，二者可以相互配合，合理借鉴和选择审计技术方法，优势互补，提高审计效率和审计质量。

（三）审计业务互补

政府审计主要聚焦在财务合规性、经管责任履行情况以及重大政策落实情况等方面，具有宏观性和全面性;内部审计主要着眼于经营管理、内部控制、风险管理以及业务执行情况，具有内向性和针对性。鉴于重复审计以及审计不足的情况较为普遍，二者应该从各自的定位以及职能出发，进行业务的分工与协作。针对不同的审计业务，二者应该利用各自优势分别开展审计工作，实现全方位的审计监督;针对相同或相似的业务，政府审计机关可以在评价内部审计工作的基础上利用其工作成果，减少审计效率低下的弊端。

（四）审计人员相互配合

需要对国企开展的审计业务类型较多，涵盖各个行业领域，审计工作量大，并且对审计人员的专业能力要求较高。从表象来看，内部审计倾向于服务本部门或单位的组织治理，但从宏观层面来看，也是服务于国家治理的，不能局限于企业内部。因此，内审人员应持有大局观，积极配合政府审计的工作。一方面，政府审计机关在人员不足时可以抽调有丰富经验和专业优势的内审人员一同开展审计业务，结合两者的经验及专业能力取得更好的审计效果。另一方面，内审人员也应该提升自身的专业水平，补充审计相关理论知识、吸收实践经验。同时，政府审计机关要加强对内审人员的指导，促进内审质量水平的提升，减少二者审计工作质量水平的差异，促进协同。

（五）信息互通、资源共享

通过信息互通、资源共享，可以加强两者之间的联动，联合双方力量扩大审计范围，深入审计业务，对被审计单位的业务进行全覆盖。协同需要彼此在审计全过程中实时联系和配合，需要两者及时交流获取的审计信息。在审计之前，需要综合考虑两者的审计力量，合理配置资源，确定要负责的审计范围、人员等信息，并制定合理的审计计划，统筹审计工作的开展，避免重复性工作。在审计过程中，也需要定期进行信息的沟通，互相借鉴经验，共同提高工作水平。此外，促进信息、资源的共享还需要建立信息一体化平台，一方面详细清晰地反映被审计单位全部信息，便于审计人员随时进行查询;另一方面主要实现管理的功能，反映审计工作的信息，包括政府审计和内部审计各自的审计项目信息、审计工作记录等，有利于两者相互借鉴学习。

（六）建立奖惩模式

协同的进一步落实需要建立奖惩模式。在内部审计履责方面：对于能够积极配合政府审计工作，并且作出贡献的内审人员应该给予公开表彰;并将其工作成果作为绩效考核的依据。这不仅是对其日后工作的一种持续激励，也是对其他人员的一种激励，使得内审人员都能够以积极的态度配合政府审计的工作，促进二者的协同。对于不配合工作的内审人员，应该追究其责任。在政府审计履责方面：应该加强对其指导和监督内部审计情况的监督，制定考核指标定期进行评价，防止其指导与监督的工作流于表面。此外，在二者的协同过程中，需要加强协同管理，组建督查小组，定期对参与协同审计的项目的质量和效果进行跟踪检查和评价;归纳总结需要改进的问题，提出有针对性的建议;建立相应的奖惩制度，并将其结果在一定范围内公示，促进二者对协同的重视，扩大协同的成效。

六、结论和启示

通过政府审计与内部审计的协同，可以发挥监督合力，合理调配审计资源，扩大审计范围，深入审计业务，提升审计效果。鉴于目前国企间二者协同关系的发展不够充分，需要进一步探究协同的优化路径，优势互补，弥补重复审计以及审计不足的缺陷，助力审计全覆盖。本文首先简要阐述了二者的协同基础及协同的必要性，然后对国企视角下二者协同的现状进行分析，采用总体分析以及对中石油和中石化的比较分析的方法，发现二者通过审计人员互相配合、加强指导和监督，审计业务互补可以提升审计效果，也印证了前文协同的必要性。最后探究了国企视角下二者协同的优化路径，需要通过建立健全相关制度、审计技术方法整合、审计业务互补、审计人员相互配合、信息互通、资源共享以及建立奖惩模式这六个方面促进二者的协同。

此外，本文认为在这些促进协同的建议中，尤其要突出构建协同合作的制度、建立有效的沟通机制以及奖惩机制的重要性。因为目前二者对协同的重视程度不够，彼此之间的协同关系还处于浅显的程度，需要构建制度文件来确定具体的协作方式和内容以及双方的权责;加强彼此的沟通，及时互通审计信息;建立奖惩模式，监督双方的履责情况，保障协同的质量和效果。

参考文献

[1]高雅丽.加强对国有企业内部审计业务指导和监督的路径初探[J].经济研究参考，2019，（11）：107-112+127.

[2]和秀星，凌思凡.新时代背景下政府审计与内部审计协同方式研究[J].经营与管理，2019，（12）：27-31.

[3]李美芳，陈菡，陈少华.全覆盖背景下国家审计与内部审计的协同机制研究[J].财政监督，2019，（14）：70-75.

[4]陈梁维.国家审计与内部审计的关系[J].中国管理信息化，2019，22（19）：20-21.

（作者单位：南京审计大学）