新收入准则执行对上市企业的风险警示探讨

张筱旸

（元翔机务工程（福建）有限公司，福建 厦门 361000）

2017年7月5日，财政部修订发布了《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”），要求除在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告以外的其他在境内上市的企业，自2020年1月1日起高质量地执行新收入准则。

针对新收入准则的执行可能对境内上市企业带来的风险与影响，笔者从会计核算风险、信息披露风险、税收管理风险、外部监管风险四个角度展开探讨，并就风险控制提出建议。

一、会计核算风险

财务报告的目标是反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。实现这一目标的重要前提是，财务报告应符合企业财务会计核算规范及其信息质量要求。会计核算风险是指出现会计核算差错，向报告使用者提供错误信息，导致企业决策者误判，给企业的运营发展带来重大不利影响的风险。其主要来源于会计人员能力素质无法满足岗位要求，财务管理与企业业务融合不足，以及管理层施加压力操纵财务数据。

（一）才不配位风险

新收入准则明显提高了对会计人员职业能力和素质的要求。准则条款中 “评估”“判断”“预计”“预期”等词高频出现，要求会计人员具备相应的职业判断能力和会计估计能力。[1]例如质量保证是否作为单独服务的评估，合同是否具有商业实质的判断，已经发生的成本获得补偿的预计,销售退回金额的预期等。此外，还有多种特殊交易的收入确认和计量，诸如奖励积分兑换这类附有客户额外选择权的销售业务、按租赁或融资交易处理还是按附有销售退回条款的销售处理的售后回购销售业务、预收客户销售款后客户有未行使合同权利的销售业务等，要求会计人员结合实际生产经营特点来确认收入。针对同类业务，如果采用不同商业模式则确认收入的时点或时段可能不同，确认收入的金额也可能不同。[1]大量职业判断和会计估计的引入可能使新收入准则的弹性增加，会计人员判断选择的空间变大，会计人员的工作经验与工作水平差异可能导致判断结果不同，从而产生核算差错的风险。

（二）业财不融风险

新收入准则强调了合同导向性，前期签订合同时相关条款的约定直接影响后续收入确认的结果，因此要求财务管理工作从业务开始至结束都应保持与业务部门的沟通合作，就影响收入确认的合同关键性条款及时进行充分协商探讨。业财融合是人工智能趋势下会计人员转型的大方向，但仍然存在一些会计人员墨守成规、故步自封，排斥与业务部门过多交流沟通，产生会计人员脱离业务实质而盲目估计判断的情况，导致财务数据失真的风险。

（三）数据操纵风险

新收入准则对职业判断和会计估计的使用，在一定程度上使得收入的确认更加适应企业实际业务活动，而且对特殊交易的收入确认和计量方法也给予企业可执行性更强的指导。这让企业确认收入更加灵活和自主，但同时也让收入数据的可变性提高，导致企业收入和利润指标的可操纵性增强。[1]企业管理层可能利用新收入准则的灵活性，刻意隐瞒某些商业实质，并向会计人员施压调控收入确认的方法、时间或金额，从而操控收入和利润指标，进而实现其投资目的或绩效目的，给企业的长期发展带来损害。

二、信息披露风险

信息披露风险是指因对外披露信息的增加，产生向市场传递企业不利信息从而带来企业被兼并收购的风险，或使企业现有竞争者从披露信息中受益后激发竞争的风险，以及使潜在竞争者受利好信息吸引进入市场加剧竞争的风险等。

新收入准则规定企业在附注中应当披露对收入具有重大影响的判断以及这些判断的变更，与合同相关的与本期收入、应收款项、合同资产和合同负债账面价值、履约义务、分摊至剩余履约义务的交易价格相关的信息，与合同成本有关的资产相关的信息等。新收入准则强制性的信息披露有利于改善市场中的信息不对称现象，提高会计信息的透明度，起到保护投资者利益、提高资本市场效率、完善资本市场监管的作用。对于经营状况利好的企业，交易信息越公开、市场透明度越高，市场获取信息一致利好，投资者对企业的信心就越强。但对于当前经营状况不佳的企业，更全面地披露收入相关信息，将向竞争对手企业和市场潜在进入者暴露更多的自身发展缺陷，可能加剧企业面临的竞争和困境，带来信息披露风险和产生更高的信息披露成本。[2]

三、税收管理风险

税收管理风险是指因会计涉税实务工作处理不当而导致企业少缴、漏缴、迟缴税等差错，从而产生滞纳金、罚款等处罚的风险。

第一，新收入准则以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准，认定企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入。[3]假如商品在途时客户尚未接收到该商品，则会计上暂时无法确认该收入。但《增值税暂行条例》及其实施细则，对于直接收款、赊销、分期收款、预收款、托收承付、委托销售等不同的合同形式与结算方式，往往规定了在某个特定时点即发生了纳税义务。[4]新收入准则与税法规定时点不一致的情况，将导致会计和税法确认收入时点不同的差异。比如，直接收款方式在收到销售款或者取得销售款凭据的当天发生增值税纳税义务、托收承付和委托银行收款方式在发出货物并办妥托收手续的当天发生增值税纳税义务、赊销和分期收款方式 （无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的）在货物发出的当天发生增值税纳税义务，这些时点同时也可以确认企业所得税应税收入。但若客户尚未取得相关商品的控制权，则会计上不能确认收入，由此产生了税会差异。[5]

第二，新收入准则明确了时段收入的确认方式，对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入。但国税函〔2008〕875号文件规定，销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。[6]这使得发生跨年的业务可能由于会计和税法对收入归属期的认定不一致而产生税会差异。比如，企业于12月25日为客户提供长途运输货物服务，货物于次年1月6日运达客户指定地点并经客户验收完整无误，客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益，属于在某一时段内履行履约义务。因此，会计上在12月31日企业应当按照履约进度确认归属当期部分的收入。但由于12月31日货物尚未运达也未验收，故尚未达到企业所得税应税收入确认时点，从而在当期形成所得税暂时性差异，至次年收入确认后这一差异将予以转回。

第三，新收入准则针对多种特殊交易的收入确认和计量都做出了新的特别规定，与目前税法规定存在较大差异。比如，新收入准则要求附有销售退回条款的销售应按照预期因销售退回将退还的金额确认负债，而税法规定应在实际发生销售退回当期冲减当期收入；新收入准则要求附有质量保证条款的销售应根据质量问题的历史经验数据计算并确认预提费用和预计负债，待实际发生时再予以冲减，而税法规定只有在费用实际发生时才予以扣除，不承认预提费用和预计负债。[7]

上述这些税会差异警示企业会计人员应仔细研究新收入准则变化对涉税项目的影响，准确做出职业判断和实务处理，否则将增加企业的税收管理风险。

四、外部监管风险

外部监管风险是指受外部监管单位查处罚款或通报批评的风险。新收入准则的发布实施，势必受到会计师事务所、税务师事务所的重点研究和审计关注，同时财政部门、税务部门、证监会等监管部门也将密切关注企业的执行情况。因此，企业务必要严格核查对准则理解与执行的准确性，避免因财务数据的异常失真引致监管关注，增加外部监管风险。

五、风险控制措施

（一）人才队伍建设

首先，企业应重视会计人员对新收入准则的培训，对收入核算岗位、复核岗位和涉税实务岗位的会计人员增加培训强度和次数，制定培训效果考核方案，施加学习考核压力，迫使相关岗位会计人员加紧学习和尽快掌握新收入准则。其次，企业应鼓励会计人员报考参加会计职业技能考试、注册会计师资格、税务师资格等专业权威考试，对通过考试的会计人员给予相应的绩效奖励，从而提高会计人员自主学习和自我提升的积极性，实现企业与个人发展的双赢。此外，新收入准则执行后，企业应结合自身业务特点和会计核算经验总结整理针对企业现有业务的会计判断和估计程序，进而设计一套逐步完善的收入确认和涉税实务参考操作手册，供会计人员交流探讨和不断优化，通过团队合作更好地完成新收入准则的过渡。

（二）专业机构支持

企业应当聘请专业的会计师事务所、税务师事务所提供职业支持，通过内控自评提前发现问题、解决问题，从而降低风险。同时，在日常工作中加强与专业机构的咨询和探讨，尽可能通过事前的方案研究来及时高效地解决眼前问题，避免和减少事后调整更正。此外，还可以借助专业机构的力量，向企业员工提供更有效和专业的培训与指导。

（三）业财融合共进

首先，各相关部门应加强沟通，重新梳理业务流程，重视合同管理，促进企业业务管理与财务管理的有机融合，全面提升企业的管理水平。其次，企业各部门应当增强合同导向意识，梳理现有合同中受到影响的合同清单，认真评估收入确认调整和涉税差异影响，及时做出合理准确的变更。同时，对将新签订的合同，各相关部门应事前沟通明确交易的商业模式、商品的定价安排、物流的交货方式、收入的结算方式等合同重要条款，综合考虑对收入确认的影响，并对可能的税会差异提前评估判断。[8]此外，随着企业信息系统自动化和智能化程度的提高，业务流程和财务管理越来越依赖于信息系统，企业应当逐步建立合同导向的信息系统，提前规划和合理安排系统升级建设，尽快优化业财融合的系统流程设置，提高管理工作的效率和效果，也为新收入准则提供良好的实施环境。

（四）趋同环境共创

新收入准则的修订是为了保持国内企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，是大势所趋。因此，企业在执行新收入准则的过程中，应树立积极主动共创趋同环境的观念，借助税务部门、证监会组织培训交流和征询意见的机会，对新收入准则的适应和过渡提出合理化建议。比如，针对应税收入确认时间调整的涉税问题，建议税法条例能够就新收入准则的变化在税务处理上作出适当修订，合理减少税会差异。再比如，针对上市企业年报中收入披露模版的设置，根据所属行业特征提出优化建议，使企业能够在充分披露与收入相关信息的同时适当降低信息披露成本。