浅谈管理会计中的作业成本核算

吴义俊 苏州东瑞制药有限公司

随着产品市场的细分和客户个性化服务要求越来越高，以及科学技术的不断发展，计算机的广泛应用，组织（组织一词函括企业、银行、事业单位、政府公共项目，为便于表述，本文以企业为例）的间接成本所占成本的比例越来越大。传统的成本核算方法一般按人工工时、机器工时、计划分配率等一项分配因素来分配间接费用，但这种成本核算方法不能正确反映产品与间接费用的因果关系，很容易造成成本扭曲，给经营决策带来错误信息。于是，一种新的成本计算方法----作业成本法由此应运而生。

一、作业成本法的概念

作业成本法(Activity-Based Costing，简称ABC)是以企业在经营过程中所发生的各项作业活动为成本对象，根据各项作业活动所耗用的资源，分析引起各项作业活动成本发生的主要因素（成本动因），以成本动因作为各项作业活动成本的分摊基础，分配计算各项作业活动成本的一种成本计算方法。

为较好地了解作业成本核算，先要了解几个基本概念：

资源：资源一般是指企业在特定的一个营业周期内所消耗的所有成本费用，包括生产所需的物料、能源、设备、资金和人工等等。不同的企业，资源的具体内容也不相同，例如，对制造企业来说，其资源主要包括原材料、厂屋、设备、动力、资金、人工、销售费用、管理费用等。

作业：作业指相关的一系列任务的总称，或指企业内为了某种目的而进行的消耗资源的活动。作业是连结资源和最终产品的桥梁，因而是作业成本法的核心。把作业组合在一起就形成了企业的生产流程，而生产流程的划分可以逐步细化到作业上，这样就会形成一个作业链，企业的作业链一般可以表示为：开发→ 设计→加工→销售→配送→提供售后服务。

成本对象：成本对象是指企业根据自身的需要，运用一定成本核算方法去核算成本的目标。常见的成本对象有产品、服务、顾客等，企业可以根据自己的需要设定不同的成本对象，一个生产批次可以作为成本对象，一个品种也可以作为成本对象，一个客户也可以作为成本对象。

成本动因：成本动因是指引起成本发生的因素，换句话说，就是按照一定方法分配各种成本的标准。比如，在产品检验作业中，检验的次数就是成本动因，在运输作业中，产品的重量就是成本动因。

二、作业成本与传统成本的区别与联系

下图是直观地介绍传统成本与作业成本核算的差异：

传统成本 作业成本

费用划分 项目 分配标准 成本项目 作业 分配标准生产成本直接材料直接记入作业成本研发成本动因直接燃料动力 接单直接人工 采购直接制造费 储存保管间接材料 按一项分配因素分摊生产间接燃料动力 检验间接人工 运输间接制造费 销售推广期间费用销售费用不分配售后服务管理费用 收款、核算财务费用 ……企业维持成本 不分配

从上图可以看出：作业成本与传统成本在成本费用的总额上是相等的，只是其成本分配方法不同。

三、作业成本核算的实施步骤

首先要统一思想。如同任何新的管理技术和工具一样，在实施作业成本核算之前，首先要统一的是人们的思想，其目的是确保各级员工都支持作业成本核算系统。其中既包括高管的支持，也包括基层管理者和员工的认可。要赢得管理者的认可，通常可以向其证明，在大多数情况下，现有的成本核算系统会产生扭曲以致误导的信息。这种扭曲之所以产生，往往是因为现有的成本核算系统未反映产品成本的实际情况，通过实施作业成本，管理者就能看到为管理决策提供的信息真实性在提高，同时也可以改善绩效管理。另一方面，作业成本核算采集的“新”成本数据影响之一就是各种产品之间的成本转移，有些产品过去实际上在补贴其他产品，现在报告的成本会降低，利润率会提高，而其他产品则发生相反的影响。这种影响会导致员工的抵触情绪。如有的销售人员以前认为他们卖的产品为公司作了很大贡献，现在变成贡献小了或没有贡献，心理上不能接受。所以大力宣传作业成本的正面作用，改进员工绩效考核与奖励措施，是统一管理者和员工思想的关键。

第二，构建作业成本体系。实施作业成本核算通过广泛的宣传，统一了思想，接下来就进入项目实施阶段。首先企业需要成立“作业成本项目指导委员会”，项目委员会一般由项目负责人、项目经理、核心团队、项目分析师组成。项目负责人一般由CEO或CFO担任，项目经理由研发、制造、营销、质监、IT等部门负责人组成，核心团队由财务会计、各流程中的专家组成。指导委员会实际上是一个跨职能团队。负责构建作业成本体系、沟通企业决策层、衡量实施作业成本的成本与效益、制定项目计划和实施时间表，监督项目团队开展工作。

第三，组织作业成本核算项目培训。培训是重要的实施工具，作业成本核算项目培训一般分三个层面：高管、信息使用人、项目团队成员。高管培训重点放在明确作业成本信息的定义和用途，取得对项目及其目标的积极支持和认可。理解作业成本能实现什么，不能实现什么。信息使用人要更深了解作业成本核算系统能提供什么信息？这些信息如何用于决策？作业成本数据的局限和基本成本习性，如何利用这些数据进行敏感性分析，各种估值的可靠性和对决策的影响等。项目团队成员培训主要是作业成本作业和流程的划分、确定成本动因、软件数据采集等相关的技术培训。

第四，定义作业和流程。每个企业的生产经营性质千差万别，理论上作业可分为无限个，但作为作业成本的核算，是依据企业的要求，如企业希望得到更详细的成本数据，则作业划分就要更细些，当然这也要考虑成本效益原则。根据经验，把作业定义为一般占某人的工作量的5%以上的工作是比较合适的。一般制造业的作业可在前面图上的作业进行增减。流程就定义为相关作业的集合。

第五，定义成本动因。成本动因分为资源动因和作业动因。作业成本法的基本原理就是“作业消耗资源，产品消耗作业”。资源耗用量的高低与作业密不可分，这种资源耗用量与作业之间的关系就是资源动因。例如：根据用电度数将电费分到研发、生产、维修等作业上，用电度数就是资源动因。第一阶段是通过资源动因把资源分配到作业上。第二阶段是根据作业动因把作业分给产品。例如，根据各产品的检验次数，将产品检验作业的成本分给各个产品。也就是把作业成本分配到了成本对象上。

第六，进行成本模型概念设计。定义好作业和成本动因就进入成本模型概念设计阶段，作业成本核算是一个系统工程，概念设计阶段可能是最关键的阶段，因为模型设计决定包含哪些数据以及如何使用结果，作业成本核算系统必须被设计成满足企业的需求。在概念设计阶段必须高度重视系统目的和用途的确定，一般分下列步骤：

1.确定成本对象、作业和资源等级体系；2.确定资源与作业之间的关系；3.确定作业与成本对象之间的关系；4.定义成本模型数据要求；5.确定数据采集方法，计算、计量方法；6.确定模型的属性和计量单位；7.建立成本模型并验证其运行流程。

在成本模型概念设计时要考虑的基础信息包括：实际消耗的资源；员工怎样安排作业时间；机器时间如何分配给作业；作业如何使用各项设施；其他成本如何追溯给作业；作业产出数量；所确定的成本对象如何消耗作业产出等。

在成本模型概念设计时要十分理解作业成本核算界宣称的：“近似的正确远胜于精确的错误”这句话的含意。以经济的方式获得适度的准确，通常就足够了。成本的准确度的主要决定因素是成本分配路径流程体系的设计，也就是说，成本准确度受建立正确动因指标的影响较小。所以要“利用迭代再建模快速建立ABC原型法”即将单个的作业按成本对象快速建立系统模型。而不是像90年代时建立很多系统来计算资源的耗费，导致耗费大量的人力物力，造成得不偿失的结果。

第七，试点并验证成本模型，实施作业成本核算。成本模型概念设计完成后要进行作业成本核算软件的开发，利用核算软件进行作业成本取数、计算、分析。作业成本的实施与任何一项系统工程一样，首先要进行试点以确定模型的有效性。一般企业可以选择一个领域来实施，通过数据的输入，验证输出的结果，证明其是否与设计的要求一致。经过试点与试运行，在达到设计的要求后，作业成本核算系统就可以正式上线了。

第八，定期系统评估。作业成本核算系统必须每年重新评估一次它的适用性。初期的作业成本核算系统从各方面因素考虑可能不成熟，在运行中会发现它的不足。另一方面，企业经营是个不断变化的过程，计算机、软件技术也在不断的创新。通过系统评估，不断改进，使系统始终保持适应企业管理的目标。

四、作业成本核算的局限性与适用范围

作业成本核算是基于历史成本，基本上是全面成本核算，只是没有像传统的成本分配方法即违反因果关系来分配间接费用。但是作业成本用于决策有其固有的局限性。第一，作为对未来的决策，作业成本提供的信息只是一个参考依据，管理层还需应用边际成本分析，将成本按习性划分为变动、准变动、梯式固定、固定成本，然后用现时和未来的成本计算出边际贡献用于决策。第二，作业成本没有考虑生产能力的利用率，这些是管理会计中“生产能力成本”讨论的范畴。第三，作业成本核算数据一般涵盖一段时期，比如，一个月，一个季度或一年。但是产品却要经历整个生命周期。在产品刚面世时，作业成本核算出来的产品生产成本异常的高，产品可能现在看起来不盈利，但在未来随着成本的下降就会盈利。这些都是作业成本无法提供的。

作业成本的适用范围，一般来说，具备下列条件的企业应用作业成本法较为有利：

（1）间接费用占全部制造成本的比重较高；（2）管理方对传统成本计算系统提供信息的准确程度不满意；（3）生产经营活动十分复杂，作业环节较多；（4）产品品种结构多样化；（5）产品生产工艺复杂多变，经常发生调整准备成本且生产准备成本昂贵；（6）经常调整生产作业，但很少相应调整会计核算系统；（7）企业拥有现代化的计算机技术和自动化生产设备；（8）较好地实施了适时生产系统和全面质量管理体系。

五、作业成本与传统成本的融合

作业成本核算系统可以集成到财务会计系统，也可以作为一个单独的系统。在大多数中小企业，一个设计完善、定期更新的作业成本核算模型就足以满足决策需要了，作业成本核算系统的离线实施，可以在不干扰日常企业ERP系统活动的情况下获得改进的成本核算信息。而大型企业，在作业成本与ERP系统全面集成的情况下，它就远远超越了传统的成本核算职能，成为改进业务流程和事前规划的主要信息来源。企业把这种信息作为作业成本管理的基础。在这种情况下，数据收集就要进行调整，以满足作业成本核算的需要。但总账会计科目表、成本中心、存货、销售成本核算程序、部门间费用、工资分配方法等都原封不动。作业成本核算只是重新处理成本信息。关于作业成本与传统成本的融合，还可以从2013年8月财政部颁发的《企业产品成本核算制度（试行）》第三十六条中：“制造企业可以根据自身经营管理特点和条件，利用现代信息技术，采用作业成本法对不能直接归属于成本核算对象的成本进行归集和分配”这一条文可以看出，传统成本可以借鉴作业成本的方法，使传统成本核算更加准确。

结束语：随着企业管理者和信息使用者对经营信息的掌握要求越来越高，作业成本核算将来很可能取代传统成本核算。如果这样，必将导致财务报表体系变动等一系列会计革命。