基于案例的财务舞弊审计对策探讨

文/沈雯，天健会计师事务所（特殊普通合伙）江苏分所

1 财务舞弊的相关定义

财务舞弊顾名思义就是公司的管理层为了操纵盈余而编制虚假财务报告的行为。编制虚假财务报告的两种表现形式为：虚减利润和虚增利润，前者多出现于上市前，主要动机为少交税，后者多出现于上市过程中以及上市后，主要动机为平滑业绩或保住各项财务指标。而挂牌后公司的财务舞弊行为影响极其恶劣，扰乱资本市场秩序，破坏资本市场环境，本文将要针对虚增利润这一财务舞弊行为展开讨论。

2 案例分析及审计对策

笔者在现场审计过程中遇到过一个案例：A公司系铝材加工企业，其母公司B系房地产公司。在审计A公司的年报时，种种迹象显示该公司存在财务舞弊行为。

财务舞弊通常伴随着“舞弊三角”：1）实施舞弊的动机或压力：A公司当年度新增银行借款，如果亏损将会导致银行不再续贷。2）实施舞弊的机会：A公司内控缺失，股权集中，管理层与治理层高度重叠，造成内控形同虚设，管理层凌驾于内控之上。B公司集团旗下涉足地产、铝材、文化、抗菌产业，为了虚增收入，A公司转型研发抗菌铝材橱柜。A公司财务负责人系下半年新入职员工，前几任财务负责人频繁离职。3）为舞弊行为寻找的借口：公司财务报告需要提供给贷款银行报备，如果A公司不能解决融资问题，将会造成公司现金流短缺，影响公司的生存，导致员工失业。

2.1 舞弊在账务处理上主要体现在两个方面

2.1.1 虚增营业收入：A公司通过贸易公司C虚开发票、A公司通过橱柜公司D提前确认收入。同时母公司B公司通过工程公司E公司安排交易涉及关联方资金占用。

2.1.2 虚减营业成本：故意降低库存商品结转成本单价，同时将部分铝材的用途由生产领用变更为车间改造领用。

2.2 识别舞弊风险

2.2.1 审计人员发现期末应收账款——C公司金额较大，且长期未回，审计人员登录天眼查网站查询C公司的工商信息，显示该公司已经注销，合理怀疑该笔交易业务虚构。

2.2.2 审计人员发现本年度毛利率较上年度波动较大，合理怀疑成本结转存在问题。

2.3 应对舞弊风险

2.3.1 应对营业收入舞弊

2.3.1.1 细节测试：审计人员检查A公司与贸易公司C发生额对应的货运记录，发现台账上没有登记对应物流单号。

2.3.1.2 发函：针对期末贸易公司C、橱柜公司D、工程公司E的应收账款余额较大，审计人员向贸易公司C、橱柜公司D发询证函，但是迟迟未收到回函。

2.3.1.3 访谈：项目合伙人根据已识别的风险点与A公司管理层进行沟通，提示管理层如果在预披露公告日前注册会计师未能收回大额函证，将会导致会计师事务所无法出具无保留意见的审计报告。A公司财务负责人将事情全盘托出：

1) 贸易公司C公司期末应收账款较大系C公司配合A公司虚开发票，由于母公司B现金流短缺，未能及时替子公司A抹平该余额，导致应收C公司款项长期挂账。

2) 橱柜公司D公司期末应收账款余额较大是因为B公司开发的精装修住宅X楼盘，精装修需要配套铝材橱柜，B公司指定其装修公司D从A公司处购买橱柜，并安排D公司配合A公司提前确认收入，导致期末应收D公司账款较大。

3) 上年度B公司指定工程公司E从A公司处购买铝材用于B开发的商业地产Y广场，并指定工程公司E将购买铝材的款项打到B公司账户，因此导致期末应收E公司款项一直挂账，其实该笔应收账款应由母公司B偿还给A公司，该事项已构成关联方资金占用。

2.3.2 应对营业成本舞弊

2.3.2.1 计价测试：审计人员对库存商品进行计价测试，发现A公司人为降低月末成本结转单价，故意少结转营业成本100多万。

2.3.2.2 实施监盘：审计人员对在建工程-改造车间进行现场监盘，发现经改造的车间并未有明显领用铝材迹象，至少并未达到A公司账面列示领用的用量，因此判断A公司故意更改材料领用用途以此达到调减营业成本100多万的目的。

2.4 审计结果

项目组认为应当调减虚增收入，调增少结转成本，同时如实披露关联方资金占用，并提示公司加强财务报告的内部控制。

3 结论与建议

前总理朱镕基先生曾于2001年为上海国家会计学院题词“不做假账”，但在此后将近20年里资本市场出现的舞弊案例数不胜数。证监会对两地两康 的处罚在行业内引起极大震动，但还是屡禁不止。

笔者认为企业发生财务舞弊，最重要的原因归结于公司内部控制流于形式，表面上是建立了董事会、监事会，实际上治理结构的人员或多或少与董事长存在利益关系，导致管理层与治理层高度重叠，造成治理结构形同虚设，最终管理层凌驾于内控之上，这是过往经典案例中审计失败的主要原因。

在财务舞弊实施者与审计机构的动态博弈中，会计师事务所一方面要加强专业培训、提高审计人员的核查能力，一方面要注重职业怀疑、提高审计人员的道德素养，通过这两点来降低审计失败的概率。审计人员的认真程度会对识别舞弊产生至关重要的作用，作为审计人员我们必须严格执行审计程序：对函证和监盘保持最高程度的谨慎；通过实质性分析程序，发现可疑迹象，找准突破口，同时结合细节测试，获取对审计结论有用的证据；与客户访谈也是验证审计结论的重要措施，必要时还需要对重要客户、供应商进行实地走访。审计机构敢于讲真话，也许最终会落得个被客户更换的下场，但是既守住了注册会计师的底线，也守护了资本市场信息披露的“生命线”。