基于证监会处罚案例的注册会计师函证研究

郭 颖 李坷芯

(河北经贸大学 河北 石家庄 050061)

一、证监会处罚案例折射的函证实务问题

中国证监会在近三年发布的会计师事务所处罚的十四个案例中，有九个涉及到函证问题的典型案例，占比为64.29%，具体如表1所示。

表1 2017-2019年中国证监会对会计师事务所及注册会计师出具的行政处罚统计表

雅百特通过虚构建设项目来虚增营业收入。众华会计师事务所注册会计师未充分关注函证回函内雅百特虚造企业进行的交易客户在国外进口商品而单位注册地又在国内的疑点，虚增单位交易收入导致的虚假信息，该案例中注册会计师缺乏职业怀疑，回函的可靠性难以保证，导致注册会计师未发现雅百特虚构项目、虚构客户的情况。

华泽钴镍将无效或重复的票据复印件入账。在瑞华会计师事务所2013年对华泽钴镍年报审计的工作底稿上，显示9家不同单位询证函回函均为传真件并且会计师事务所收到传真的时间均集中在5分钟内；无独有偶，瑞华会计师事务所在2014年收到的6家单位的询证函回函中，有4家单位盖章并不是以“鲜章”的模式出现。注册会计师没有用必要的审计程序对询证函回函来源的不确定性进行有用的核验，使得事务所未发现被审计单位作假。

香榭丽伪造销售业务虚增利润。中天运会计师事务所在函证的过程中出现了函证快递缺失、发函地址出现差异、未加盖香榭丽公章的询证函仍收到回函、无发函记录但有回函快递单等异常情况，注册会计师并未针对函证过程中出现的异常增加必要的措施。在这一事件中这些发生回函异常情况的公司与香榭丽之间的销售业务均存在虚假。

金亚科技为了在财务报表上增加营业收入和利润，虚构客户、虚构业务、伪造合同等实施。审计人员未怀疑没有加盖银行印章的银行询证函，未能发现错误及不存在的发函地址，导致最终未能发现金亚科技财务报表造假行为。

登云股份失败案例中，注册会计师没有发现登云股份财务报告里的虚假记载跟重大遗漏，包括登云股份的IPO申请文件和公司上市以后的定期报告里的虚假信息，同时在审计过程中未重视回函盖章不符、在收不到回函时，没有执行全面的替代程序、未对回函存在巨大差异的原因进行调查，因此注册会计师没有找到被审计单位造假的情况。

九好集团财务报表上存在公司虚构银行存款及营业收入、未披露公司对外借款及存单质押给他人公司的情况。注册会计师在没有收到银行回函的情况下没有进行审计替代程序，未能发现被审单位虚增收入的情形。

博元投资存在虚构银行承兑汇票来粉饰报表的情况。中兴华会计师事务所未实施银行函证，未对收到回函地址不是询证对象的办公地址的进行必要的进一步审计程序，未能发现博元投资财务报表中的重大错报。

康华农业虚增银行存款。银行对存在巨大填写错误金额的由审计人员邮寄给银行的询证函进行了确认操作，而审计人员没有能保持高度警觉，这件事项应当确认为重大舞弊风险的事项而注册会计师并没有确认。此外，注册会计师并没有核实函证收件地址，对此项审计程序进行了虚构处理，出具的审计报告存在虚假记载。

振隆特产对自己出口的产品虚增单价导致自己产生一个虚高的利润。由于注册会计师函证控制失准，由振隆特产的员工发出与销售相关的询证函，导致振隆特产虚设自己出口产品的单价并没有被审计人员发现，审计人员收到了虚假的回函，未发现被审计单位利润造假的情况。

二、函证在实施过程中存在的主要问题

(一)函证程序缺失

在上述9例行政处罚公告中未对相关项目进行函证的有2例：中国证监会发布的处罚文号为[2019]37号的公告中，众华会计师事务所在出具雅百特2015年年度审计报告前并没有对其虚构项目的材料供应商以及劳务供应商进行访谈或实施函证等审计程序；在中国证监会发布的[2017]84号的处罚公告中，对于博园投资的银行函证，中兴华会计师事务所并没有实施此项银行函证程序。由此可以看出仅获取合同并不足以证实项目的真实性，实务审计中失败的一大原因就是缺失函证程序。

(二)未对函证实施过程保持风险控制

在上述9例行政处罚公告中，有5例都存在未对函证实施过程保持风险控制的问题。主要包括以下三：一是未对被询证者的地址、名称以及被函证信息执行核对程序，二是由被审计单位人员代发询证函，三是未对发函回函情况在工作底稿中汇总统计。例如，中国证监会发布的处罚文号为[2018]115号的公告中，中天运所在对香榭丽的审计过程中，中天运没有按照审计准则要求，对香榭丽的营业收入和应收账款函证中的核对进行有效的处理。为防止被审计单位与被询证者串通舞弊，执行核对程序是必不可少的。

(三)回函有异常时未实施有效的替代程序

在上述9例行政处罚公告中，回函有异常进行审计行为导致失败的有8例。总结如下：没有实施替代程序对未收到回函的进行二次核实处理；在回函异常时，没有实施有效的替代程序。比如中国证监会发布的处罚文号为[2017]85号的公告中，利安达会计师事务所在对九好集团进行审计时，在未收到回函的情况下未实施进一步审计程序，导致其未能发现虚增银行存款及定期存单质押的隐瞒行为。总而言之，回函存在异常情况时，应当获取其他证据，需要重新发函，或者进行替代测试。

三、注册会计师函证程序实施不当的主要原因

(一)未能勤勉尽责，未保持应有的职业关注

函证时应特别注意应收账款金额的多少，特别是对于金额较大的并且账龄相对来说较长的应收账款专栏、期末余额小但交易频繁的应付账款、重大交易、可能存在舞弊的交易等。在注册会计师函证未能勤勉尽责时，对于判断是否应当函证出现差错，导致遗漏一些必要的应当函证情况，极大的增加了审计风险，降低了审计质量。

(二)风险意识淡薄，未对函证的全过程保持控制

注册会计师在函证时，由被审计单位的员工来发询证函、未对被询证者的信息执行核对程序、未对回函的可靠性进行评价是注册会计师风险意识淡薄的表现。例如，众华事务所对雅百特进行审计程序时，收到的回函为电子邮件形式，注册会计师在当时的情境下未向被询证者核实回函的来源及内容，也没有对电子回函创造出安全的环境。再如，瑞华会计师事务所将询证函交由振隆特产的工作人员代发，要是没有按照审计准则来严格执行应当的函证程序，这样会大大增加审计风险。

(三)为节约时间和审计成本省去必要的审计程序，忽略替代程序的重要性

在审计实务中，由于各种各样的原因而导致回函异常的情况屡见不鲜。对于中天运公司而言，选取香榭丽的31个客户进行的函证，函证发出的快递单虽然留存了25份，可是却缺失了6份，而这缺失的六份不同公司的函证，都有虚造的销售业务；而对应回函快递单缺失8家公司中，有7家存在虚假销售业务。在这种情形下为了节省时间而未进行进一步审计程序，忽略替代程序的重要性。一般来说，对往来款项实施替代审计程序通常能够达到预期的目的。

四、完善函证程序的相关建议

(一)注册会计师应提高自身的业务水平，对执业道德要有操守

注册会计师在从业过程中始终要遵守审计准则，对执业道德要有操守。应当按照审计准则的具体要求，对该函证的进行函证程序。例如银行函证，注册会计师除了对银行存款也要对银行借款以及零余额账户等进行函证，而零余额账户以及已经注销的账户在审计实务函证中往往是最容易被忽略的。在决定所需要函证的开户行时，不能全都信任被审计单位提供的开户清单，被审计单位提供哪些开户行就只函证哪些开户行的做法是不可取的，注册会计师可以在人民银行查询系统中查询被审计单位已开立的账户清单。

(二)严控函证程序执行

询证函上不仅要有被询证者的名称，更要对地址以及被询证函信息之类各项资料进行核实，获得被审计单位盖章后应当由审计项目组亲自发出并记录快递单号，被审计单位不得代发询证函。跟函的审计人员要在底稿中明确函证环节各个细节，并记录各环节人员。也应合理怀疑从被审计方取得资料的真实性。在回函过程中，必须由被函证单位直接回复给事务所，过程中若有被询证者将回函直接寄往被审计单位，则该回函不能视为可靠的审计依据。当前，计算机软硬件技术的不断进步为我国的发展提供了保障，随着各类业务系统信息处理能力的提高以及数据集中的趋势，更进一步强化了信息群的集中度，使用一些先进的辅助方法，充分利用信息网络技术开展审计工作以提高审计效率。可以采取比较安全隐蔽的方式来为回函创造出安全的环境避免被审计单位对审计证据进行篡改或隐藏，大数据时代可以通过类似电子加密等方法来确认发件人的身份。

(三)合理规划审计时间、审计成本，执行充分有效的替代程序

注册会计师要在规定的时间内完成审计工作，如何在有限的审计工作时间内，让被审计单位财务状况得到客观、公正、准确的核实时，最大程度地降低审计风险。所以就要对审计工作安排制定合理的计划，对于成本的控制也要有合理的规划。当发出询证函后回函的速度过快时，会计师事务所一定要对这些高风险的异常进行关注。在执行替代程序时，除了会计科目与发生额，对原始凭证以及整个业务的发生也要仔细检查。交易类型不同，所需要实施的审计替代程序也不同。比如当验证应收账款的真实性时，除了发票还要检查销售合同的原件。总之，注册会计师要确保替代测试能够取得充分适当的审计证据。