行政事业单位固定资产折旧核算的几点探讨

潘云洪

摘 要：《政府会计制度》重构了政府会计核算模式，强化了对固定资产的管理，希望能够真实准确的反映固定资产的现实价值。本文对固定资产折旧在实际工作中发现的不好操作、不好计量等问题进行了探讨，并根据个人理解提出了相应的建议，抛砖引玉，期望能对固定资产的准确、智能、精细化管理有所启示。

关键词：行政事业单位  固定资产折旧 问题  探讨  建议

2019年起，《政府会计制度》在行政事业单位全面展开执行。政府会计制度是对政府财政收支的数目、性质、用途、关系和过程进行全面而准确地记录与整理的程序和方法，它是预算执行情况的客观和直观的反映。

一、《政府会计制度》实施的背景

现行政府会计是依据不同行业、不同部门制定不同的会计制度，多领域多项制度并存，体系繁杂、内容交叉、核算口径不一，造成不同部门、单位的会计信息可比性不高;同样业务行政和事业单位的会计标准不同，会计政策不同，导致财务报告信息不一，通过汇总、调整编制的政府财务报告信息质量较低。

党的十八届三中全会提出了“建立权责发生制政府综合财务报告制度”的重大改革举措，2018年新修订的《预算法》对各级政府提出按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告的新要求。由于现行政府会计标准体系一般采用收付实现制，主要以提供反映预算收支执行情况的决算报告为目的，无法准确、完整反映政府资产负债“家底”，以及政府的運行成本等情况，不利于科学评价政府运营绩效;也难以满足编制权责发生制政府综合财务报告的信息需求。因此，在新的形势下，必须对现行政府会计标准体系进行改革。“建立健全政府会计核算体系。推进财务会计与预算会计适度分离并相互衔接”，建立科学、全面、准确反映政府资产负债和成本费用，加快建立现代财政制度，更好地发挥财政在国家治理中的基础和重要支柱作用的、建立具有中国特色的政府会计标准体系。

《政府会计制度》重构了政府会计核算模式。构建了“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的会计核算模式。在同一会计核算系统中实现财务会计和预算会计双重功能，通过资产、负债、净资产、收入、费用五个要素进行财务会计核算，通过预算收入、预算支出和预算结余三个要素进行预算会计核算。

财务会计负责根据编制批准的预算，按预算科目执行各项支出;预算会计管理批准的预算总金额，负责各项支出总额不突破预算总额。

二、问题的提出及建议

笔者在日常工作中，经过一些碎片化的学习思考，结合实际工作，对固定资产折旧核算提出几点意见。

（一）计提固定资产折旧的处理，对行政事业单位财务预算编制的影响

行政事业单位固定资产折旧的主要账务处理如下：

按月计提固定资产折旧时，按照应计提折旧金额，借记“业务活动费”、“单位管理费用”、“在建工程”、“经营费用”、“加工物品”等科目，贷记“固定资产累计折旧”。

对于行政事业单位主要是前三项费用类支出。

行政事业单位编制年度预算时，执行的是预算法的“以收定支，收支平衡，不列赤字”的原则。由于“固定资产累计折旧”对于行政事业单位来说，以前是不折旧不用考虑，现在是没有补充来源，在预算编制时也多未考虑。

财务会计计提的固定资产折旧根据用途计入当期费用或者相关资产成本，因为不涉及纳入预算管理的资金支出，预算会计不做处理。近年底时，就会出现财务会计的预算指标已全部用完，而预算会计还有一笔不小的金额待支出。而单位还有待开支的业务因无预算指标财务会计无法支出。

如在年度预算编制时，考虑“固定资产累计折旧”因素，增加预算开支，因预算是根据实际支出确定的，对这种无实际支出业务行政事业单位是没有预算的;退一万步说，就算有该笔预算，一则不好估算，二则因为无实际支出，最终仍是预算会计有多余金额待支出。

不论“固定资产累计折旧”是否计入年初预算编制，由于其核算方式（计提时计入费用支出）决定了财务会计与预算会计对当年预算指标执行的不一致。要末是预算会计有多的资金待支出，要末是财务会计因无预算指标而无法支出。使得预决算难以一致。

《政府会计制度》对固定资产计提折旧初衷是为了更准确的反映固定资产当期的实际价值，全面、真实反映资产情况，更好的掌握家底，化解财务风险， 提升行政事业单位财务和预算管理水平。

建议：对行政事业单位固定资产计提折旧，形式上采取“虚提”的方式，即计提的折旧额不直接计入“支出或费用”，而是冲减“累计盈余——固定资产折旧”，既能准确的核算固定资产的折旧和现值，比较真实的反映单位的净资产情况，又能解决财务会计与预算会计预算支出不一致的矛盾。

账务处理如下：

按月计提固定资产折旧时，按照应计提折旧金额，借记“累计盈余-固定资产折旧”科目，贷记“固定资产累计折旧”。

因为固定资产折旧未计入费用或支出类，也就不存在占用预算支出指标问题，编制预算时也就不需要考虑折旧及其金额大小的估算。

（二）固定资产后续支出计入成本的规定，使固定资产更新的账面价值不好确定，从而影响计提折旧的操作

“在原有固定资产基础上进行改建、扩建、修缮后的固定资产，其成本按照原固定资产账面价值加上改建、扩建、修缮发生的支出，再扣除固定资产被替换部分的账面价值后的金额确定”。理论上来说，这样可以更加准确的反映进行改建、扩建、修缮后的固定资产的新价值，但是“被替换部分的账面价值”如何确定？很难操作。

例如：房屋的修缮费可以合理的计量并计入固定资产-房屋价值中，但因为修缮而“被替换部分的账面价值”却很难确认了。一则，房屋交付使用是按建造成本等总额入账的，并没有分项入账;二则，就算分项入账，也未必是按现在修缮的项目进行分项的;三则，就算是按修缮项目入账，能确认“被替换部分的账面价值”的，也肯定是很低的（需要修缮的房屋至少是三、四十年前的，以前的建设成本都不高，现在的修缮费可能比当初整个房屋的建设费都高），替换这很小金额的价值，有什么意义？或者以重置价来计算“被替换部分的账面价值”，那替换就更没意义了。

如果是仪器设备的维修、更换配件等，尤其是价格较高的进口设备，在采购成交时价格不会明细到各部分配件，维修更换时如何确定“被替换部分的账面价值”是个难题，折旧就没法操作了。

建议：对房屋、构筑物维持原有功能的修缮费直接计入成本，不计算“被替换部分的账面价值”;对房屋、构筑物的改建、扩建，增加或扩大了房屋原有功能或延长了原有使用年限的，按重置成本或公允价值入账，重新确定使用年限和折旧额。

仪器设备的维修、更换配件等，情况可能稍微复杂点。仪器设备的维修、更换配件等，一般不会改变其原有功能，随着科学技术的发展，仪器设备本来就有一个加速淘汰和被替代的过程。维持原有功能的维修、更换配件，如费用不高可直接计入成本，计提折旧;如费用太高，就要权衡是否有必要进行维修，是直接更换仪器设备或者更新功能更多、更强，效率更高的仪器设备而更有价值呢。

（三）有关固定资产后续支出的账务处理，与资产管理系统难以统一

符合固定资产资本化后续支出的改扩建，按规定“按照固定资产的账面价值，借记“在建工程”科目，按照固定资产已计提折旧，借记“固定资产累计折旧”科目，按照固定资产的账面余额，贷记“固定资产”科目”，把固定资产转入“在建工程”，固定资产和累计折旧全部冲销，既这部分固定资产及其累计折旧在账面上反映为“在建工程”。

目前行政事业单位的固定资产管理主要是依靠固定资产管理系统，而固定资产管理系统没有这类业务的处理办法，既固定资产还实际存在，不能从固定资产管理系统中移除，这就造成了财务账与固定资产管理系统账实不符;而财务固定资产折旧额又是依据固定资产管理系统的折旧计算来的，实际影响到了固定资产账表、账实、帐帐和清查盘点，造成固定资产相关的各种数据不符。

建议：资产管理系统与会计核算系统有效衔接，实施会计科目与资产管理系统流程衔接，使财务核算与资产管理系统能实现智能化衔接，满足财务核算的科学化、精细化要求。