浅谈商业银行财务报表审计的重难点与完善建议

高春艳

摘 要：注册会计师在审计工作上具有很高的专业水平，但并非所有注册会计师都有银行业机构的审计经验，注册会计师在进行银行财务报表审计时机遇与挑战共存。本文根据所接触到的实务工作情况，结合审计理论，介绍商业银行财务报表审计的特点，及其审计工作中存在的重难点，以期帮助注册会计师在经验不足的情况下，快速了解和进入银行财务报表审计。

关键词：商业银行  财务报表审计  重难点  建议

一、商业银行财务报表审计的特点

与工商业企业相比，商业银行财務报表的特殊项目主要有利息收入支出、手续费收入支出、吸收存款、贷款、准备金、央行和同业业务、金融市场投资等。根据这几个项目不同，具体分析商业银行财务报表审计的特点。

（一）利息收入与支出

利息收入与支出依附于贷款和存款产生，一般都是系统计提入帐，到期自动收取或支付款项，纸质入账凭证缺少。对商业银行利息收入与支出的审计，更多地依赖信息系统的有效性测试和收入支出合理性测试等程序，然后抽取凭证与存贷发生时的电文痕迹对比。一般企业主营业务收入与支出之间存在可预期的关系，审计时做合理性测试较为有效。而银行利息收入与支出项目审计的另一难点在于，虽然所有的存贷款业务都有对应的利率，但由于贷款逾期状态与程度不同、存款定活类型及期限长短不同，不能简单根据利息与本金的比率去判断收入与支出变动的合理性，要结合贷款形态和存款定活结构进行分析。

（二）手续费收入与支出

手续费收入与支出一般单笔手工记账，纸质会计凭证充分，在审计时可较多考虑查阅会计凭证，偏向于传统审计程序。此外，手续费收入还涉及银行表外业务，可能涉及到不同的支持性文件，审计时需要考虑合规性问题。

（三）发放贷款与吸收存款

商业银行发放贷款的风险主要在于资产减值，为了对银行贷款减值的合理性作出检测，注册会计师需要做好信贷审阅，这部分工作量大。银行的贷款分为五级：正常、关注、次级、损失、可疑。信贷审阅的核心是要审计次级、损失和可疑三种不良贷款的拨备是否正确，测试正常和关注贷款是否需要降级成不良贷款。

存款属于负债类业务，审计重点是检查其完整性，在实际操作中很难做到，有效审计程序较少。另外，对于银行存款的法定准备金和超额准备金，在审计时需要做合理性测试，如果当地央行接受询证函，这部分程序需要向央行发询证函。

（四）央行及同业相关资产和负债业务

央行及同业相关资产和负债业务，主要包括相互之间的存放款项及借款等，主要用于清算及临时资金调节。此类业务的主要审计程序和工商业企业的相同，只需对对方机构发放询证函。对于同业存放和同业拆借业务，注册会计师还需要检查银行间往来痕迹以及他行出据的对账单等。另外，此类业务部分会涉及使用资产负债共同类科目，在审计时要注意余额方向，根据具体情况调整相应的审计程序。

（五）金融市场投资相关业务

银行是专门进行资金运作的机构，存在大量投资业务，以达到融通调度资金及提高资金收益率的目的。审计重点在于对其业务流程真实性、合法性和效益性的审查。重点审查投资业务批准程序，是否经过集体决策，关联交易的公允性，风险控制与投资收益的匹配性。

二、商业银行财务报表审计存在的重难点

（一）盈利模式和经营指标体系存在差异，审计程序效果不同

银行主要是通过存贷款利息差、手续费及佣金、金融市场业务投资等方式获取收入，不断创新的金融工具及存贷款产品品种使银行的盈利模式不尽相同，加大了审计难度。银行经营指标自成体系，工商业企业的指标分析方法放在商业银行财务报表审计中并不适用，注册会计师初次接触商业银行财务报表审计，缺乏经验，分析程序效果不佳，检查程序效率低。例如，通过成本收入指标反映银行获取收入所耗费的成本费用，该指标值一般要求在35%左右较为合理，过高或过低，或者年度之间指标变动较大，都表明银行费用支出或者收入很可能存在问题，注册会计师可以利用该指标对银行成本效益情况有个基本了解。

（二）信息化程度不同，会计档案存在形式差异

银行业一般会自建连接前台业务的核心数据系统，外接信贷业务系统、各类清算及结算系统、业务风险管理系统等，自动生成会计数据产生会计报表，信息化程度极高。并且会计核算数据并不是以一般会计账套形式存在，因此注册会计师不能直接获取到传统形式的会计账套数据。另外，由于营业网点众多，尽管信息化程度很高，银行的会计业务手工凭证仍然数量庞大。注册会计师无法通过直接查阅会计凭证发现差错点。这种情况下如何合理进行信息系统有效性测试，如何有针对性、有目的性的选取会计凭证进行实质性程序显得尤为重要。

（三）财务报表舞弊难以发现，审计风险大

银行每天都有庞大的资金进出流水，而且银行金融资产规模体量大，若其中隐藏有重大财务事件，则很难通过简单的合理性分析程序发现。因此审计时需要重视对财务往来及收付款业务的审计，尤其是其他应收应付款项，混杂了业务款项往来和经营管理款项往来。对此，主要从内控制度着手检查各项活动程序和权限是否合规，尤其是付款业务审批文件和报销入账凭证资料，分析入账凭证单据中的纰漏来发现舞弊行为。

三、商业银行财务报表审计完善建议

基于商业银行报表审计特点，本文提出以下建议。首先，加强与被审计单位对接人员的沟通和协调。对于初次进行银行审计的注册会计师，沟通障碍往往是阻碍审计工作顺利开展的主要障碍之一，注册会计师应调整心态，跳出普通工商业企业的既定思维，要立足于银行报表这一前提，避免用一般企业报表审计思路简单套用，利于缓解被审计单位的对抗情绪。其次，多渠道收集证据，合理利用银行会计信息系统，提高审计证据的有效性和质量。一般来说，银行电子数据形式的科目单向流水是可以提取的。注册会计师可以先获取科目流水，选择有疑问的流水，去针对性的查找会计凭证，提高审计程序的有效性。另外，多渠收集证据，包括审计单位的内部数据，市场、行业等外部关联数据，这样取得的证据质量更高。最后，加强会计新规的学习，紧跟新的准则要求。近几年会计准则变动较大，加之金融工具产品创新不断增加，旧的会计理论和思维不能满足新业务需要，注册会计师要与时俱进地更新知识储备。加强会计基础理论理解的深度，商业银行和工商业企业采用的会计基本原理是相通的，在这一前提下去理解商业银行会计报表，可以事半功倍。

四、结束语

本文结合审计理论与实践，基于商业银行科目的特殊性，分析了商业银行财务报表审计中的重难点，有助于帮助注册会计师提升商业银行财务报表审计的水平，掌握重点。

参考文献

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