国家治理视角下的审计信息披露与审计整改关系研究

高丽阳 冯均科

【摘要】为了推进国家审计服务于国家治理， 以“审计风暴”为观察起点研究审计信息披露与审计整改的关系。 通过收集2006 ～ 2016年省级审计机关的审计与整改信息， 将审计整改情况创新性地划分为整改效力和效果两个指标， 结合传播学理论， 构建多元回归模型进行实证检验。 结果显示：审计整改情况对公开审计信息的数量并不敏感， 但与公告、报告的信息质量有关; 向人大提交的审计报告比向政府提交的审计报告在整改效力和效果方面均有更好表现; 审计提出建议的详细和具体程度与审计整改效力呈正相关关系， 但与整改效果之间的关系不明显。 通过实证分析发现， 民众的审计需求越大， 则审计整改效力越大、效果越好， 这说明应加强审计信息在民众之间的流通， 发挥媒体监督的作用。 这些结论不仅印证了审计信息披露差异确实会影响审计整改成效， 还彰显了现代社会对打造多元共治格局的强烈需求。

【关键词】审计风暴;审计公告;审计整改;审计信息披露

【中图分类号】F239      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2020）20-0082-8

一、引言

2003年“审计风暴”的刮起和“审计清单”的出现让我们看到了国家审计机关敢于实事求是的决心， 同时也看到了审计信息公开所带来的巨大社会反响， 国家领导高度重视， 人民密切关注， 各大媒体争相报道， 甚至连人民网、搜狐财经等网站都开设了“中国审计‘风暴专栏”。 在该次严厉的“查”之后， “处”同样没有让人失望， 问题披露后， 各部门单位、各地方政府积极开展整改行动， 2004年9月， 做出整改通报， 审计署新闻发言人表示：“今年审计发现问题的整改效果好于往年， 在纠正违法违规行为， 追究有关人员责任的同时， 还应注意建章立制， 强化管理。 ”时任国务院总理温家宝高度重视审计查出问题的处理和整改工作， 多次强调要坚决纠正存在的问题并切实加以整改; 时任审计署审计长李金华说道：“审计发现的问题整改有明显成效”。 “审计风暴”算是有了一个良好的收场。 自此， “审计清单”“审计风暴”等词也逐渐淡出人们的视线， 各专栏、媒体的追踪和更新大多止于2006年初， 舆论热度也有所下降。 然而， 2013年8月人民网发布“一场对全国政府性债务进行审计的‘审计风暴今日将全面展开”， 2015年中国新闻网在时任审计署审计长刘家义向全国人大常委会作了《2014年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告》后， 使用了“新常态下的审计风暴”这一說法。 2018年6月新浪媒体撰文指出， “审计风暴再起， 35户央企审计结果出炉”， 引多家财经媒体同步报道， “审计风暴”一词重回大众视野。

将近三年的审计工作报告与2003年、2004年的对比分析发现， 所审年度当年预算未考虑上年资金情况、专项转移支付管理未严格按照规定分配、部分中央部门虚报多领或转移挪用预算资金、财政资金投资效益低、部分商业银行违规放贷与办理票据贴现等问题依然存在， 财政部、国家发改委、国土与林业部门、某些大型金融机构屡屡“上榜”， 可见被审计单位“屡审屡犯”的问题依然严重， 这也就不难理解“审计风暴”为何重现， 人民期望像10多年前那样用“审计风暴”来推动审计整改。 因此， 不能把“审计清单”仅仅看作是违法违规的案例清单， 而应该看成发现问题的清单、探究原因的清单、寻求对策的清单。 审计不是为了查出桩桩件件的违法舞弊事件， 其目的在于“纠错”。 “纠错”有两层含义：一是将查出的问题进行事后的查处和整改; 二是事前的预防， 通过暴露出的问题， 查清其症结所在， 对症下药， 从根本上解决问题， 否则“审计清单”“审计风暴”只会流于形式， 治标而不治本。

郑小荣[1] 认为， 审计公告的监督权力、约束权力、维护公共利益、完善公共治理等作用需要通过形成公共舆论才能发挥出来。 但是从百度检索结果来看， 相比2003年的“审计风暴”， 近几年主流财经媒体和报纸库的相关报道并不多， 那么， 为什么近些年的审计结果的公开没有达到应有的传播效果？ 如何才能在有限的信息披露框架下发挥国家审计的威慑力及审计整改的显著效应？ 这就是一个必须深入研究的话题。

二、理论分析与研究假设

审计是社会性的， 尤其是国家审计， 它与特定社会环境息息相关， 分析信息的接收者对传播者传播信息的反应必须将其置于“场内”， 对涉及传播活动或过程的各种因素或影响力进行全面、系统的分析。 参考传播学中的马莱茨克模式（如下图所示）， 将其应用到审计研究领域， 政府及各大媒体、自媒体作为审计信息的传播者， 被审计单位与民众为传播过程中信息的接收者， 在信息传播后是否进行审计整改以及整改的程度取决于被审计单位所处传播过程中各种有形变量和无形变量的相互作用， 可以借鉴传播学中大众传播场理论的研究成果对被审计单位的审计整改进行分析。

根据传播学的大众传播场模式理论， 将影响审计整改的因素归为以下三类：

第一类， 审计清单传播者在接收者心中的形象， 如在被审计单位心中作为传播者的审计机构、各大报社、新闻网站门户的声誉、可信度、影响力、公众追随度等， 均是传播者拥有的无形资源， 它会影响作为信息接收者的被审计单位的下一步行动。 从某种意义上来说， 中国共产党第十九次全国代表大会所提出的“组建中央审计委员会”增强了审计机关的权威性、保障了国家审计的专业性和独立性， 有利于提高国家审计机构在民众之间的影响力， 进而推动审计整改。

第二类， 传播者筛选和加工后的信息以及接收者选择接收和理解的信息。 传播学中提出“把关人理论”， 它认为在实际的传播活动中， 传播者会对信息进行筛选、过滤和加工， 将一部分“抛弃”， 而把另一部分通过某种形式整理成讯息， 进而传递给接收者。 接收者也会选择自己需要的或是感兴趣的内容进行接收， 因此， 被审计单位会根据接触到的和所理解的信息， 而不是原始的事件信息做出相应的整改行为， 民众也会根据自己所筛选过的信息进行理解并反馈， 信息传播者和接收者都会根据自己的立场和态度选择信息， 视角和语境的差异会影响信息传播的效果。 如今的现代网络媒体不同于传统媒体， 每个网民都是一个传播源， 他们能够自主选择、采集、加工并发布信息， 每个人都可以通过强调或反复播出某类消息， 将接收者的注意力引导到特定的问题上， 以强化该话题在公众心目中的重要程度， 使关注热度呈指数增长， 典型的例子有不断转发的微信文章、微博热搜、微博话题榜， 这些因素都会影响被审计单位的整改行为。

第三类， 审计清单信息接收者个体层面、组织层面和社会层面的特征。 个体层面的特征会影响接收者对讯息内容的筛选、认识和理解， 进而影响其下一步的行为。 社会大众对审计整改的影响异质性因素包括群众的独立意識、个人知识与文化差异、不同的信息需求等， 而被审计单位的特征包括产权性质、规模等; 组织层面的特征主要是违规单位之间的相互影响， 当观察到其他被审计单位或是意见领袖均积极地进行了审计整改时， 也会选择跟随整改。 同时这种相互影响也存在于民众之间， “沉默的螺旋理论”认为舆论的形成不是社会公众“理性讨论”的结果， 而是“意见环境”的压力作用于人民惧怕孤立的心理， 强制少部分人对“多数意见”采取趋同行动的产物。 社会层面的特征主要包括相关的政策制度要求、社会氛围等， 由此可见审计信息披露与审计整改情况会随着社会、经济、人文环境的变化而变化。

俞可平[2] 认为良好的国家治理应是善治， 善治的基本要素有合法性、透明性、责任性、法治和回应以及效率等， 在善治的状态下， 民众需要通过信息的充分披露来了解和监督公共部门受托责任的履行情况[3] 。 从国家治理的需求角度来看， 国家治理依赖于国家审计的信息属性[4] ， 审计信息披露是国家治理的内在要求， 同时也是服务于国家治理的有效途径， 审计信息需要及时公开， 它天然地具有保障利益相关者权力的作用， 并且要落实到审计整改上。 1999年， 审计署首次在审计工作报告中曝光部分发生违规问题的单位。 此后， 人民对于信息透明的呼声越来越高， 审计公告公开程度越来越深， 社会反响也随之增强。 可以说社会公众对信息知情权的需求催生了审计公告的公开化。 从2003年实施审计信息公开制度以来， 审计公告被越来越多的人关注， 其在保障公众利益、发挥审计监督作用方面有举足轻重的作用， 随着信息公开力度的增加和信息的增多， 公众参与热情愈发高涨， 社会监督的力量增强， 进而促进了审计监督、审计整改效力的增强。 因此， 提出假设：

H1a：公开的审计信息数量越多， 审计整改效力越大。

H1b：公开的审计信息数量越多， 审计整改效果越好。

一般而言， 公众的审计需求较为分散， 无法独立地实现各自利益， 因此， 形成了人大这样的“代理”机制来集中实现公众的审计需求。 人大受社会公众委托， 监督政府对公共资源的使用情况， 对人民群众的利益负责， 同时《审计法》中也有规定赋予了人大这种权力。 而政府的职责是依法对国家和社会公共事务进行管理， 承担相应的公共受托责任， 各级政府需要通过审计机关来客观鉴证它们的工作情况， 向上级以及公众传递与受托责任的履行情况相关的信息。 我国审计体制是具有中国特色的行政型审计模式， 在实际的工作中， 审计机关会向政府汇报审计情况， 审计经费的拨付、审计报告的提交以及相关公告的披露也需要征得政府的同意。 在1995年之前， 根据当时的《宪法》及审计制度， 审计署只向国务院总理报告审计结果， 并没有向社会公众披露审计结果的责任和义务， 在这一时期， 无论是审计计划信息、审计执行信息还是审计结果信息都是只对政府公开的， 也就是说， 政府处于内部封闭运行的状态。 因此， 在这一阶段大多数被审计单位并不在乎审计结果， 因为没有社会公众去监督其对审计结果的整改情况， 对审计处理意见往往是草草应付， 在这种情况下， 国家审计的监督作用无法得到正常发挥。 这也是如今有很多审计学者研究审计机关的领导体制问题的原因， 也因此衍生了向人大报告审计结果信息的制度。 根据德国学者马莱茨克提出的大众传播场模式， 在审计信息向人大或是政府传播的过程中， 人大和政府作为信息的接收者， 其自身的性质、代表的利益集体、权威性等都会影响审计信息披露的效果， 从这一角度来看， 人大对人民群众负责， 又有极高的权威， 能发挥一定的权力制衡作用。 因此， 提出假设：

H2a：提交人大的审计报告比提交政府的审计报告整改效力大。

H2b：提交人大的审计报告比提交政府的审计报告整改效果好。

从国家治理角度来看， 对于审计机关而言， 其工作成效主要取决于审计检查效率与提出审计建议情况， 审计建议的有用程度在一定意义上决定了被审计单位的整改意愿。 审计公告（报告）作为一种传递信息的载体， 是传播审计结果、凸显监督成效的方式， 具有发布和传播信息的作用以及评价一般信息的特征。 现有研究结果显示， 公开、透明的审计信息更有利于审计整改， 但鲜有人研究审计机关提出的审计建议对审计整改的影响。 通过翻阅审计公告、报告可以看到， 其中包含了较多的“审计建议”“整改要求”相关字段， 除此之外， 审计机关还会在检查过程中， 与被审计单位沟通， 提出一些整改意见。 审计机关作为代表国家行使审计职权的专门机关， 具有极强的独立性及专业胜任能力， 它通过对经济活动的监督， 将对具体事项的审计结果整理成可直接使用的审计信息， 反馈给决策使用单位， 为其提供可靠的依据， 所提出的明确且具体的审计建议有助于后期被审计单位进行更有针对性的整改， 提高可操作性。 基于此， 提出假设：

H3a：有明确要求或是建议详细的审计公告（报告）， 审计整改效力更大。

H3b：有明确要求或是建议详细的审计公告（报告）， 审计整改效果更好。

三、研究设计

本文以2006 ～ 2016年11年以来省级审计机关的审计工作情况为样本， 通过从各大政府官方网站门户、报纸以及各类年鉴搜集审计信息， 共搜集341个样本的数据， 剔除数据缺失及不具可比性的部分， 得到154个有效样本。

关于审计整改， 现有文献主要是从当期审计发现的问题资金的整改情况、案件处理情况、追究处理人员情况或建议采纳情况几个方面进行衡量， 综合现代治理目标下， 对我国国家审计提出的新要求， 笔者认为审计整改应至少包含两方面的含义：第一， 被审计单位遵从审计机关的处理处罚决定， 并执行相关纠错改正活动; 第二， 被审计单位根据审计机关提出相关建议和意见， 结合自身实际情况， 采取优化措施， 提高经营和管理活动水平， 提升审计工作价值。 由此提出审计整改情况应从审计整改效力和审计整改效果两方面进行评价， 整改效力指国家审计当期发现问题得到处理的程度， 而整改效果是指是否会促进下期被审计单位减少违规。 因此， 本文选择审计处理落实金额除以当期审计应处理金额作为审计整改效力的衡量指标之一 ——当期审计金额整改率（RD_M）， 选择审计处理落实事件数量除以当期审计应处理事件数量作为审计整改效力的另一种衡量指标——当期审计事项整改率（RD_E）， 两个指标比率越大， 表明整改效力越大。 另外， 选择下一期审计查出待处理金额作为衡量审计整改效果的指标， 在分析时取其对数[LN（Ret+1）]， 数值越小， 表明整改效果越好。

对应假设， 从三个方面刻画审计信息披露特征：第一， 采用本期向社会公告的审计结果的数量代表审计信息的公开（Pub）。 第二， 由于提交人大或是提交政府的有关指标不容易搜集和刻画， 而本文認为由于人大和政府对审计信息的需求和目标不同导致在与审计报告互动的过程中， 形成一定的审计报告披露特征， 报告蕴含着现行审计体制下的一些情景特色， 因此在该指标设计时选取审计信息披露特征的重要前因变量。 将假设引申为人大或是政府的审计信息需求程度对审计整改情况的影响， 并参考叶子荣、马东山[5] 的研究， 采用各省级财政支出除以财政收入衡量人大审计信息需求（Req_NPC）， 用各地区外商投资总额除以地区生产总值衡量政府审计信息需求（Req_Gov）。 第三， 是否有明确的要求或审计信息的详细程度（Det）使用审计提出建议条数来计量。

参考前文根据传播学理论所做分析及相关研究的一般做法， 将各地区总人口数量（Num_Peo）、各省人均实际GDP增长率（GDP）纳入控制变量。 唐雪松等[6] 研究发现， 地区市场化程度越高， 政府审计发挥作用效果越好; 林斌、刘瑾[7] 也发现， 市场化程度对审计机关发现问题和审计整改有正向影响， 因此， 引入市场化程度（Market）作为控制变量。 此外， 根据大众传播场模式相关理论， 考虑到公众审计信息参政意识、信息获取能力与解读能力对研究的影响， 选择城镇化指数（Urb）、地区工业生产总值（GIP）、信息化发展水平（Inf）、人均受教育年限（Edu）、居民可支配收入（RDI）等指标作为控制变量， 进一步对变量之间的相关性进行分析， 如表1所示。

由于Urb、GIP、Inf、Edu、RDI、Market六个指标互相之间有较强的相关性， 为避免共线性问题， 本文采用因子分析法， 从中分离出两个因子， 根据因子与六个指标的相关性及一定的理论分析， 定义一个因子为公众审计需求（Req_Peo）变量， 另一因子为因子2（FAC2）， 是因子分离后公众审计需求不能解释的部分。 将其与其他解释变量、控制变量等再次进行相关性检验， 如表2所示， 结果显示相互之间不存在较高的相关性。

以上数据中， 各地区的经济数据来自《中国统计年鉴》， 市场化程度的刻画使用《中国分省份市场化指数报告》中报告的市场化指数。 信息化发展水平根据《中国信息年鉴》的报告对各地区的信息化程度划分成五类， 分别赋值1 ～ 5， 信息化程度越高， 数值越大。 详细变量类型、名称、符号及变量说明见表3。

根据所提出的假设与变量设计， 参考前人研究成果， 建立了三个审计披露信息与审计整改的回归模型。

（1）审计披露信息与审计整改效力的回归模型：

（2）审计披露信息与审计整改效果的回归模型：

四、实证检验过程

1. 描述性统计。 表4列示了各个变量的均值、标准差、中位数、最小值与最大值。 被解释变量整改效力指标之一， 审计处理落实金额比率最小值为3%， 最大值超过了100%， 差异较大， 平均整改率为52%， 中位数为50%， 说明有一半的被审计单位整改情况不佳; 指标之二审计处理落实事件数量比率， 平均整改率为37%， 中位数为33%， 整改情况较差。 解释变量方面， 向社会公告审计结果的数量的标准差为715.1， 最大值与最小值之差为5211， 说明各样本之间差异较大; 将人大与政府的审计需求对比来看， 前者样本之间的差异较大， 这说明人大作为最高国家权力机关， 作为民意的集合体， 无法做到兼顾所有个体， 对于不同信息的需求有所侧重; 审计提出建议数量平均为六千多条。

2. 回归分析。 从表1的相关性检验中可以看出， 城镇化指数（Urb）、工业生产总值（GIP）、信息化发展指数（Inf）、人均受教育年限（Edu）、居民可支配收入（RDI）、市场化指数（Market）等六个指标具有较高相关性， 在对其进行了因子分析降维之后， 提取出2个共同因子因子1（Req_Peo）、因子2（FAC2）。 同时为了实证研究的规范性与严谨性， 本文做了多重共线性检验， 由表5可见， 计算出的方差膨胀因子（VIF）数值均小于4， 因此可以认为降维之后的变量之间不存在严重的多重共线性问题， 可以进一步进行假设检验。

进一步用STATA14根据三个模型对全样本进行了回归， 表6展示了用三个模型分析得到的回归结果， 其中列（1）、列（2）是使用模型（1）、模型（2）对审计披露信息与审计整改效力（RD_M、RD_E）回归得到的结果， 它用来检验假设1a、2a、3a; 列（3）是使用模型（3）对审计披露信息与审计整改效果[LN（Ret+1）]得到的结果， 它用来检验假设1b、2b、3b。 三个模型的P值均小于0.0001， R2较大， 证明模型设定较为合理且拟合优度较高。

（1）对假设1的回归结果分析。 表6的回归结果显示， 审计信息公开程度（Pub）与审计整改效力（RD_M、RD_E）、审计整改效果[LN（Ret+1）]并不存在显著相关关系， 该结果未支持假设1a、1b。 由此可知， 在审计信息公告（报告）日益增多的今天， 审计整改情况依然不尽如人意， 审计署新闻发言人评析“审计风暴时期， 晒‘细账、揭‘蛀虫， 整改效力最大， 效果最好”， 当时在人民听惯了“相关部门”“有关问题”时， “清单”式的罗列与点名式的公开确是一股“清流”， 被审计的单位和审计公告揭露的问题成为大众关注的焦点。 相比于之前“匿名”提到的审计问题， 不少部门会采取自欺欺人或是拖延战术， 更容易回避问题， 不会进行大力整改或是主动披露整改信息， 而这种形式将存在问题的被审计单位推到了“明面”上， 使民众清晰地看到并理解审计结果。 由此， 可以看到点名式的透明、公开的审计信息会更好地促进审计整改的落实。 这种高质量的审计信息是优化资源、遏制腐败、保障人民权力、促进经济又快又好发展的基础， 而审计公告的数量对于审计整改并无显著的促进作用， 如今审计信息的“量变”并未引发“质变”。 这与郑小荣[1] 的研究结论一致， 政府审计机关公告透明性和信息含量水平较低， 其策略性公告行为抑制了审计结果公告在国家治理和权力监督中的作用。

（2）对假设2的回归结果分析。 由三个模型中人大审计需求（Req_NPC）的显著性可见， 其与审计整改效力（RD_M、RD_E）、审计整改效果[LN（Ret+1）]分别在5%、1%、5%的水平上顯著相关， 而政府审计需求（Req_Gov）与审计整改效力仅在10%的水平上显著， 由于模型（3）的被解释变量[LN（Ret+1）]是逆向指标， 政府审计需求与审计整改效果是高度负相关， 这说明长期来看政府的参与会抑制审计整改效果的发挥。 本文的实证结果与很多学者探索审计体制改革的想法相吻合， 也为这些学者的理论分析提供了经验证据。 同时， 在表6的列（1）和列（2）中， 人大审计需求的系数均为正， 列（3）中系数为负， 且均显著， 说明下期审计查出主要问题所涉金额越小， 上期审计整改效果越好。 该结果支持了假设2a与假设2b， 人大对审计信息的需求越大， 审计整改效力越大， 审计整改效果也越好; 而从政府的角度来看， 审计部门也是政府机构的组成部分， 形成了“自己监督自己”的框架， 在封闭的运行环境下， 审计需求无法激发各部门对审计已发现问题的整改动力， 甚至在一定程度上会阻碍审计整改， 这表明审计报告提交给人大比提交给政府要有效得多。

（3）对假设3的回归结果分析。 由表6的列（1）和列（2）可见， 审计信息披露详细程度（Det）与审计整改效力（RD_M）在10%的显著性水平上呈正相关关系， 与审计整改效力（RD_E）在5%的显著性水平上呈正相关关系， 这说明针对整改提出的建议越多、信息越详细， 当期审计整改效力越大， 越有利于即时的审计整改， 假设3a成立。 同时也注意到， 在列（3）中， Det与审计整改效果并不显著， 假设3b未得到验证。 虽然审计信息披露详细程度与当期的整改效力正相关， 但是对于以后年度未必有积极的作用， 正是由于详细具体的建议与要求， 被审计单位往往将视线局限于所查出的问题， 仅仅针对个别风险点和问题事项进行整改， 束缚了其自查与自省， 不能从深层次解决问题; 同时由于这些详细而又具体的整改建议受众面较窄， 对于其他被审计单位不能起到很好的借鉴作用， 这样就容易导致审出的问题具有“惯性”， 没有使审计整改发挥应有的抵御与预防功能。 现在的审计状况是“整改治标不治本”“年年审却年年有问题”， 从本文的实证结果来看， 这一情况可能与整改建议的侧重点的偏差有关， 在“年年审却年年有问题”的审计环境下， 当年所提出明确、具体的审计建议可能并不利于找出违规问题的根源， 无法从源头堵住管理漏洞， 再加上审计机关权力范围较小、资源有限， 无法实现对查出问题整改落实的一一跟踪， 使审计整改并未达到应有的效果。

（4）其他回归结果的分析。 在三个模型的回归检验中， 由六个相关性高的控制变量所提取的因子民众的审计需求（Req_Peo）与审计整改效力（RD_M）、审计整改效果[LN（Ret+1）]在模型（1）和（3）中呈现1%水平上的正相关关系， 这说明社会监督与舆论监督对审计整改的影响较大。 但是由表6列（2）可以发现， 该指标与审计整改效力的另一衡量指标（RD_E）并无显著相关关系， 这说明民众更多地关注国家审计中整体违规金额的处理落实情况， 而不是关注于某个事件， 且对于以后期间的整改效果方面， 民众的持续关注有利于提升审计整改效果。 因此， 其他监管部门以及媒体需要对一些问题进行持续的追踪报道， 对重复出现的相同或相似的违法违规问题进行更多的关注并进行舆论引导， 进一步激发人民的审计信息需求， 促进审计整改。

五、稳健性检验

在实证检验的过程中， 本文对于相关性较高的控制变量采取了因子分析法进行降维， 之后做了相关性分析和方差膨胀因子检验， 结果见表2和表5， 模型中变量的VIF值均小于4， 较好地解决了共线性问题; 对于异方差问题， 本文运用STATA14进行处理时直接采用了怀特的异方差修正法， 从而使得回归结果更稳健。 此外， 本文还在变量的选取和模型的设定上考虑了内生性问题， 以弱化内生性对回归结果造成的影响。

为了保证实证结果的可靠性， 本文进行了变量替换， 用移送处理落实人员比率替换移送处理落实事项比率作为审计整改效力的又一指标， 回归结果未见明显差异。

六、结论与政策建议

1. 结论。 本文收集了2006 ～ 2016年省级审计机关的审计与整改统计数据， 研究审计信息公开对审计整改的影响， 得到的主要结论如下：

第一， 审计公告或报告的数量与审计整改的效力与效果无关， 但是较高质量的审计能更好地促进审计整改。

第二， 人大对审计的信息需求越高， 审计整改的效力越大、效果越好; 相比之下， 政府对审计信息的需求对审计整改在一定程度上发挥了负向作用， 且与审计整改效果关系并不显著。 因此， 本文认为提交人大的审计报告比提交政府的审计报告能更有效地促进审计整改。

第三， 详细具体的审计建议对于当期的审计整改效力是有利的， 但是不利于被审计单位进行深层次问题的挖掘， 更不利于其他企业的经验借鉴和教训吸取。

第四， 民众的审计信息需求与审计整改效力和效果呈高度正相关关系， 这说明社会舆论监督起到了重要作用， 在公共管理理论下， 全民共治才是最有效的整改措施。 因此， 如何正确引导和使用民众的监督力量成为一个待探讨的重要问题。

2. 政策建议。 针对以上分析， 本文提出相关建议， 以期能够提高审计整改的效力与效果。

第一， 要注重从审计公告、报告的内容而非形式上完善审计信息披露。 审计公告、报告要注意从内容简明性、透明性等方面提高审计信息披露质量， 而不是一味追求数量上的增加和形式上的完整。

第二， 审计整改需要人大积极、强势参与。 审计机关应将重大事件及时上报， 将审计信息及时传递， 甚至可以考虑一定情况下由审计机关直接向人大常委会送达审计工作报告， 这样会大大降低政府相关领导对审计信息的“干预”。 同时， 需要强化人大功能， 加强对政府的制衡。

第三， 审计机关的审计建议并不是越详细具体越好。 其一， 审计结论和建议的着眼点应放在从根源上消除问题以及为之后的违规起到预防作用上。 其二， 由于审计机关对被审计单位的了解有限， 因此， 提出的建议在范围和深度上有所限制， 在审计机关提出一些指向性建议和具体做法的同时， 被审计单位需要开展自查自省， 根据自身情况提出更有针对性的整改措施， 之后审计机关可成立审计事后处理组， 敦促根源问题的解决。 同时， 其他单位也可对照该指向性建议进行改正和提高， 否则“事无巨细”只会使审计整改流于形式。

第四， 在信息的流动过程中， 媒体的专业性、及时性对信息的处理和扩散、引导舆论和民意的作用是巨大的， 是一種十分重要的监督力量。 人大、政府应正视并重视媒体所发挥的作用， 利用好这一重要的监督力量， 加强信息的沟通和相互之间协作; 而媒体方面， 应充分发挥自身优势， 在人大、政府和民众之间搭建沟通的桥梁， 协助建立完善的、畅通的信息沟通渠道， 在传播信息的同时也会对违规单位和个人起到良好的监督作用， 形成舆论压力态势促进审计整改。

第五， 激发民众的审计信息需求， 促使民众进行多渠道参与， 进而形成监督合力。 社会监督的力量还有待通过政府信息公开、政府与公众沟通渠道的建设与完善， 做进一步提升， 进而激发公众参与审计监督的热情。

第六， 审计只是一个查出违法违规行为的工具， 当审计完成了“先行工作”后， 后续应对违法行为的当事人进行问责， 否则审计的效果将会大打折扣， 同时， 这也论证了国家审计是能够问责的[8，9] 。 长远来看， 需要通过优化“审计清单”促进审计模式的转型， 使得国家审计从“问题导向”向“问责导向”转变， 将经济责任审计嵌入其他类型审计， 实现多种审计功能的协同。

【 主 要 参 考 文 献 】

[ 1 ]   郑小荣.公告质量、质量特征与策略性行为——基于第53号审计公告与3市调查的中国政府审计结果公告研究[ J].会计研究，2012（10）：79 ～ 86.

[ 2 ]   俞可平.经济全球化与治理的变迁[ J].哲学研究，2000（10）：17 ～ 24.

[ 3 ]   蔡春，蔡利.国家审计理论研究的新发展——基于国家治理视角的初步思考[ J].审计与经济研究，2012（2）：3 ～ 10.

[ 4 ]   张立民.国家治理视角下的国家审计信息观[ J].会计之友，2014（36）：4 ～ 9.

[ 5 ]   叶子荣，马东山.我国国家审计质量影响因素研究——基于2002 ～ 2007年省际面板数据的分析[ J].审计与经济研究，2012（6）：12 ～ 24.

[ 6 ]   唐雪松，罗莎，王海燕.市场化进程与政府审计作用的发挥[ J].审计研究，2012（3）：25 ～ 31.

[ 7 ]   林斌，刘瑾.市场化进程、财政状况与审计绩效[ J].审计与经济研究，2014（3）：31 ～ 39.

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