预计信用减值损失的计量——以非金融企业应收款项为例

王艺璇（高级会计师）（昆明轨道交通集团有限公司 云南昆明 650000）

一、引言

2017年3月31日，财政部修订发布了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称新准则），境内上市企业自2019年1月1日起施行，新三板企业根据《关于做好挂牌公司2018年年度报告披露相关工作的通知》，从2019年1月1日起执行。新准则的规定与实施日之前的要求不一致的，调整实施日所在报告期间的期初数，不调整比较报表数据。

新准则中金融资产减值模型的变化较大。旧准则规定，对应计提减值准备的金融资产，当有客观证据表明其发生减值的才计提减值准备，因此这种方法称为“已发生损失法”，该方法没有充分考虑金融资产预期的损失。而新准则规定企业采用“预期信用损失法”对金融资产减值损失进行会计处理，应当考虑包括前瞻性信息在内的各种可获得信息，采用概率加权的方法，使用三阶段模型或简易模型对金融资产减值损失进行计量。依据相关会计准则的规定，三阶段模型或简易模型的应用范围如表1所示。

二、企业实际执行新准则的现状分析

在实际执行新准则的过程中，多数企业由于缺乏信用风险管理体系、对新准则理解不到位、不知道模型应如何建立、不知道应如何考虑前瞻性信息等原因，多以“换汤不换药”的方式执行新准则，导致新旧准则下对金融资产减值损失的计量方法没有发生实质性变化，主要表现在：（1）没有以共同风险特征为依据将金融工具划分为不同组别。（2）不同风险组合的预期信用损失率完全一致。（3）对应收票据不计提坏账准备或者只对商业承兑汇票计提减值准备。（4）对应收账款及其他应收款两类完全不同性质的款项的预计信用减值损失采用完全相同的方法和损失率计量。（5）对关联方、政府部门、历史上未发生实际损失等往来不计提坏账准备。上述现象明显与新准则对预期信用损失的界定不相吻合。证监会于2020年6月修订的《首发业务若干问题解答》第28条明确规定：“发行人不应以欠款方为关联方客户、优质客户、政府工程客户或历史上未发生实际损失等理由而不计提坏账准备。”

截至2020年4月30日，绝大多数上市企业及新三板企业都按时披露了年度报告，从2019年1月1日年报数据来看（不包括2018年已经执行新准则的企业），上述现象在上市企业中比较普遍，在新三板企业中更是有过之而无不及，很多企业表示因缺乏实务指引而无从下手。以A股上市企业宁波联合为例，该企业2019年财务报告会计政策变更部分如表2所示（数据来自于同花顺）。

表2 宁波联合2019年财务报告会计政策变更部分数据

由表2可以看出，执行旧准则的2018年12月31日与执行新准则的2019年1月1日，宁波联合的应收票据、应收账款、其他应收款项目数据完全一致，说明企业虽然在会计政策披露中声明已经从2019年1月1日起执行新准则，但实际上并未在新准则框架下建立预期信用损失模型，而是沿用了原准则下计提坏账准备的方法。

本文从实务角度出发，以企业中最为常见的应收款项（应收票据、应收账款、其他应收款）为例，论述非金融企业在新准则下如何对应收款项建立预期信用损失模型，计量信用减值损失。

三、计量预期信用损失的实务操作方法举例分析

新准则对于如何计量预期信用损失并未规定一套具体的方法。只要企业采用的方法可以满足新准则的目标，就是可以接受的。但无论企业采用何种计量模型和估计现金流量的方法，企业计量预期信用损失的方法均应当反映新准则第58条规定的三项要素：（1）通过评价一系列可能的结果而确定的无偏概率加权平均金额。（2）货币时间价值。（3）在资产负债表日无须付出不必要的额外成本或努力即可获得的有关过去事项、当前状况以及未来经济状况预测的合理且有依据的信息。

实务中，一般企业出于合理成本的考虑，除了对信用风险显著不同的金融资产（如：应收关联方款项；与对方存在争议或涉及诉讼、仲裁的应收款项；已有明显迹象表明债务人很可能无法履行还款义务的应收款项等）单项评价信用风险外，通常在组合层面上评价信用风险并进行减值测试。因此，企业需要将应收款项按照共同风险特征划分为不同的风险组别，针对不同的组别估计预期信用损失率，才能合理计算出应收款项的信用减值损失。以下分项举例分析各应收款项科目应如何计量信用减值损失。

（一）应收票据。企业通常按照承兑方的不同将应收票据分为银行承兑票据及商业承兑票据。

1.银行承兑汇票。从目前上市企业及新三板企业所披露年报的情况看，大多数企业认为银行承兑汇票不存在信用风险，未计提预期信用损失，还有部分企业对商业承兑汇票也没有计提坏账准备，上述做法显然与新准则的预期信用损失法的原则是相悖的。承兑人为银行并不代表没有风险，因为银行也存在规模大小、信用风险高低等区别，直接将所有银行承兑汇票定义为低风险是不恰当的，正确的做法是根据银行的信用等级对银行承兑汇票组合进行进一步细分。实务中，简单划分银行信用等级的方法为：将中国银行、中国农业银行、中国建设银行、中国工商银行、中国邮政储蓄银行、交通银行6家大型商业银行以及9家规模较大的上市股份制商业银行划分为信用等级较高的银行，因其发生违约的风险极低，可以将预期信用损失率定义为非常低，目前实务中基本将这类银行的预期信用损失率定义为零。对于信用等级不高的银行，可以根据其历史损失率加上前瞻性考虑、对时间价值的考虑等调高预期信用损失率。

如果想要建立更加科学细致的评价体系，可以通过对银行的外部评级（包括国际评级，如穆迪评级、标普评级、惠誉评级等，也可以使用国内评级）建立模型，需要建立某一信用评级和与之对应的历史损失率、前瞻性违约概率及损失率、折现率等的链接关系，从而计算某一张银行承兑汇票的预期信用损失率。由于这种方法比较复杂，目前国内企业采用得较少。

2.商业承兑汇票。由于商业承兑汇票的承兑人为企业，且其对应的客户群体通常与应收账款对应的群体相同，因此实务中通常根据承兑人的信用风险进行划分，与“应收账款”组合的划分相同。

（二）应收账款。

1.风险组合划分。企业在对应收账款划分评估组合基础时，可能采用的共同信用风险特征包括但不限于：①销售客户性质（自然人、法人、合伙企业、央企、一般国企、民营企业、上市公司等）。②商业模式。③产品线。④产品类型形成的不同客户群组。⑤信用政策（如信用账期、信用折扣、担保物等）。⑥销售客户的信用风险评级。⑦销售客户提供的担保方式和担保物的类型。⑧初始确认日期。⑨剩余合同期限。⑩销售客户所处行业及在行业中的位置（如上游、中游、下游）。⑪销售客户在行业中的地位。⑫销售客户所处市场区域、地理位置。⑬企业相对于销售客户的重要程度。⑭销售客户相对于企业的重要程度等。

如果按照上述标准划分组合之后，某一组合中的客户群体发生损失的情况存在明显差异，还可以在组合中进行进一步细分。例如，为计量预期信用损失，中集集团按照相同的信用风险特征和逾期天数将应收账款和合同资产划分为若干组合，确定组合的依据如表3所示。

表3 中集集团确定组合的依据

中集集团是按照业务板块进行风险组合划分的。不同企业经济业务的实质不同，产生的应收账款风险特征也不同，企业应根据自身的具体情况进行风险组合的划分。如果企业的信息化建设支持可以获得足够的信息，则以单项工具为基础进行评估更为准确。

2.预期信用损失率。估计预期信用损失率有多种方法，本文介绍的是一种比较简单易操作的方法——账龄减值矩阵法，这种方法被大多数企业所采用。该方法先对各风险组合中的资产进行账龄分析，假设账龄越长，债务人违约的风险越高，再综合企业的历史经验数据，同时考虑前瞻性信息，形成每一个组合下的预期信用损失率。例如，假设企业应收账款合同约定的账期平均为一年，先根据企业历史数据计算历史损失率。为了保证数据的客观性，需取得客户几年的数据进行计算，并考虑使用几年数据的平均值作为基数，在历史损失额中扣除因特殊事项（其他年度不会发生）产生的损失。

第一步：计算历史损失率。假设某企业历史损失率的计算如表4所示。

表4 计算历史损失率 单位：万元

第二步：按照当前情况和前瞻性信息调整历史损失率。在实务中，对于未来事件进行估计会面临相当大的困难和挑战，需要进行重大判断，找出与坏账紧密相关的关键因素，如房地产企业坏账可能与国家宏观房地产政策相关，零售企业坏账可能与失业率相关等，这是新准则建立预期信用损失模型的关键要素。因而，对于做出这个判断的流程，需要企业设计充分有效的监督和控制流程，并随着经验的积累不断优化。

假设未来一年的宏观情况恶化，其他条件不变（实务中其他条件也可能会发生改变），将某企业最终损失额调整为1 500万元，则损失率需作以下调整，如表5所示。

表5 损失率调整 单位：万元

调整后的损失率就是企业预期信用损失率。这个损失率不是一成不变的，企业每年需根据历史数据及对未来宏观形势变化的预测做出调整，如果企业没有足够的历史数据，可参考同类型企业的数据。

实务中，还有一些企业运用账龄迁徙法计算预期信用损失率，该方法同样是以历史数据为基础进行计算的。无论运用哪种方法，都是企业的一种判断与估计，不能脱离新准则第58条规定的三项要素。

（三）其他应收款。其他应收款不属于可以运用简易模型计算预期信用损失的项目，需要将发生信用减值的过程分为三个阶段，然后对不同阶段其他应收款的减值做不同处理。第一阶段：信用风险自初始确认后未显著增加。第二阶段：信用风险自初始确认后已显著增加但尚未发生信用减值。第三阶段：初始确认后发生信用减值。可以看出，第一阶段与第二阶段的明显界限是信用风险是否显著增加，而第二阶段与第三阶段的界限是是否已经实际发生减值。因此企业通常需要制定会计政策，以明确信用风险是否明显增加或是否已经实际发生损失的情形，从而正确判断某一项其他应收款处于哪个阶段。

1.风险组合的划分。在实务中，企业通常不能在单项工具层面上以合理成本获取相关证据，所以还是需要划分风险组合。其他应收款的核算内容比较庞杂，通常有：保证金、备用金借支、对合营企业或联营企业的应收款项、对非关联公司的应收款项、应收利息、应收股利等，但也不宜划分为过为庞杂的组合，不合理地增加财务报表编制成本。如果某项其他应收款的信用风险特征明显不同于其他组合（比如已发生违约），那么，这项其他应收款应当以单项认定的方式计提信用风险减值准备。

其他应收款分类举例：关联方资金拆借、押金、保证金、应收股权增资/转让款、财务公司同业拆借、借款、应收退税款、买入返售金融资产、应收政府补助、应收利息、应收股利、应收拆迁补偿款、预付股权转让款及财务资助款、其他。

2.预期信用损失率的计量。在每个组合的基础上，用各阶段的违约概率和预期信用损失率计算信用减值损失：①有证据表明信用风险较低的应收款项，以较低的违约概率并预期信用损失率后进行相对简单的计量。②对于往来款金额较大、信用风险较大的往来款项、借款等，在权重的基础上估计风险敞口、违约概率（第一阶段为未来12个月的违约概率，第二阶段或第三阶段为整个存续期的违约概率）、违约损失率来计量。③以历史实际损失或历史迁徙率为基础，考虑现时状况、前瞻性信息等调整计量预期信用损失率。

违约概率与预期信用损失率的确定涉及大量的判断和假设，是一种会计估计，企业需要定期根据持续获得的合理信息复核估计预期信用损失时所使用的方法和假设，以减少估计损失和实际损失之间的差异。

四、结语

金融工具减值在新旧准则下都是比较复杂的领域，需要在实践中不断累积经验。企业应根据自身情况，建立预期信用损失模型，进行信用损失的计量。