上云用数赋智促使CFO核心技能重构和管理会计数字化转型加快——访厦门大学管理学院教授、财政部管理会计咨询专家 傅元略

一、管理会计是管理工具方法的集合还是有自身的理论体系？

无论在中国还是西方，管理会计一向被许多学者认为是侧重于研究管理工具或方法的会计分支。傅元略教授指出，管理会计应当有自己的理论，但还未形成一个令人信服的理论体系，在数字化转型下的管理会计理论体系如何完善和如何突破，的确是一个新难题。管理会计自进入20世纪80年代中期后，以主流经济学为理论基础的现代管理会计面临危机，美国两位教授约翰逊和卡普兰1987年合写了一本轰动西方会计界的专著《管理会计的兴衰史：相关性的遗失》提出管理会计体系是几十年前研究成果的产物，这种过去的工具与方法存在着很大的危机。14年后美国教授齐默尔曼（Zimmerman）总结说“实证管理会计研究的文献无法生成一个实质的知识累积”，这又是一个对管理会计研究危机的警告。又过了10年，又有一个新警告，卡普兰（Kaplan）揭示“会计学者对资本市场会计有深入的研究，但对结合会计（尤其是管理会计）实务问题的研究远远不够”。回顾近20年的管理会计理论研究发展，管理会计研究学刊主编范德斯特德（Van der Stede）教授（曾两次获得美国会计学会AAA管理会计杰出论文奖）这样评述：未来的管理会计研究，可能还是朝着这样的路径，即未来研究成果几乎完全是出于以前的研究文献而展开的；这种研究就成为孤独的“自娱自乐”的研究怪圈；它开始失去解决现实问题的相关性和适用性。类似的观点在我国学术界也有心声，陈冬华、李真认为国际 (主要是美国) 的实证会计研究，几十年来没有本质性的发展。所以，美国的实证会计研究者，我们只好不客气地用工匠来称呼他们。工匠不是艺术家，不是创新者。

然而，在近五年，中国财政部注重构建中国特色的管理会计应用指引体系及其推广应用（建立管理会计应用案例库）。傅元略教授通过几个课题的研究，发现并认为在中国的管理会计理论研究方面不会步美国会计实证研究的后尘，提倡从系统观和“理论源于实践”进行研究并具有如下特征：

1.管理会计理论来源于管理实践。管理会计理论是来源于数字化转型下的战略规划、管理控制、绩效管理和实际决策支持等四大方面转型实践问题的研究成果，并形成适应新环境的管理会计实践和具有一定首尾一贯制的管理会计理论体系。

2.管理会计理论应接受管理实践的检验，并指导管理实践。所有管理会计理论都应当接受现代IT应用环境下的管控实践、管理会计报告应用和决策支持等实践的检验，然后，又从实践中加以经验论证和总结提升理论，如此循环不断。

3.管理会计理论体系的建立是一个漫长的过程，它随着管理会计实践的需要不断发展和完善。管理会计理论是一个年轻的理论，理论起点可定位在20世纪60年代安东尼提出管理控制理论和预算管理控制，其后涌现出20世纪80年代的ABC和ABM、90年代年平衡计分卡和绩效管理理论，这些理论被世界诸多企业和事业单位用来创造和管理巨额财富。目前，全球面临着管理数字化转型的挑战，管理会计理论变革正在进入一个新阶段，尤其自2014年以来中国特色管理会计体系建设步伐加快，与上云用数赋智融为一体的管理会计应用成效明显提高，由此可推动管理会计理论体系不断增添新内容和不断完善其理论体系。

二、上云用数赋智促使管理会计理论研究加快转型

2017年财务机器人（实际是一块基于机器人流程自动化(RPA)平台软件）在新闻媒体炒得火热，现在开始冷静下来。傅教授从管理会计理论层面分析并指出，财务机器人就是会计核算流程和财务管理流程自动化，实际上30年前会计核算流程部分已经自动化了，为什么前3年把财务机器人当做新事物炒得过热，原因是没有从理论上解释它对财会研究和实务产生哪些重大的和实质性的影响。傅教授还认为，2020年4月中国顶层设计的数字化转型实施方案“上云用数赋智”更具影响力，其影响是全面的，从企业数字化到政府监管数字化，从产业链节点企业管控到产业链协同管控数字化，从企业财会人员转型到企业高管人员转型，从单一企业数字化到产业链互联网生态平台，全都涉及在内，可以预测中国再过一个五年，产业互联网平台经济将成为数字经济的主流，财会人员和企业管理人员如何重构自己的核心管理能力，已经成为一个不可回避的亟待解决难题。

在上云用数赋智实施环境下，管理会计能否有一套理论来支撑企业加快数字化转型？傅元略教授认为，目前在国际上没有强有力的管理会计理论可支撑上云用数赋智实施方案。同时认为，仅仅把管理会计数字化转型看成信息化的简单延续，肯定无法形成交叉学科——智能管理会计的理论框架和体系。根据我们的研究可导出如下的智能会计的定义：智能会计理论将会计智能体、深度学习、软计算与传统会计理论融合，并将“三设计一决策”的成果纳入会计智能体的知识库和规则库进行研究，形成一套与传统会计理论不同的、又能应用解决现实财会问题的新会计理论体系。傅教授就这一智能管理会计理论体系初步提出三大组成部分：

（一）管控智能机制理论

从管控机制理论拓展到智能机制理论。傅元略指出管控机制是指管控的结构和运行智能化机理，它起着基础性的、根本的作用。在一定的控制环境下，有了良好的智能控制机制，甚至可以使一个组织能按照一个自适应系统，在外部条件发生不确定变化时，能智能地、自动地迅速做出反应，调整原定的策略和措施，实现既定的目标。傅元略还把管控机制看成由目标设定、内部报告和责任人激励三要素组成。管控机制运行的效率和效果还取决于控制环境的主要因素：组织结构、控制制度、责任人执行力和企业信息化成熟度。而且侧重于机制的三大要素目标设定、内部报告和责任人激励的研究，其侧重点放在管控机制的创新问题上。因为管控机制创新直接关系到管理会计系统的存在是否有优势以及其发展变化的能力，也关系到能否促使公司治理效率和效果提升。

管控机制智能化，主要集中在机制三要素智能体，即目标设定智能体、内部报告智能体和责任人激励智能体的研究上，可归结为：第一，三要素智能体可以使得管控系统内部组织或内部因素得到更好的智能化和业财融合管控，以使公司治理和控制处于新优化状态。第二，机制三要素智能体能激发公司内部组织或要素活力的主要手段。第三，管控机制智能体可以协调管控系统内部各责任单位和责任人的关系，从而使得管控系统每一责任部门（或业务流程）的潜在价值得到最大的发挥，每一业务流程和责任人的内在力量得到最好的挖掘，进而使公司治理和管理系统的效率和效果提升。

这就是管控智能机制的机理，也就是管控智能机制。运用这一机制延伸和研究的知识体系可称为管控智能机制理论。这一理论能够全方位支持管控智能化和决策智能化系统的构建。

（二）会计智能体理论

类似于财务智能体，在这里提出来会计智能体的概念，智能体在工程方面的应用非常之多，但是在会计方面的应用比较少。多智能体的理论、技术为复杂系统的分析、设计和实现提供了一个崭新的途径，被誉为“软件开发的又一重大突破”。将智能体技术应用到决策支持系统的软件开发中，可以从以下方面对决策支持系统的性能进行改善：社会能力、快速反应能力、自治性、主动性、适应性和协作性。智能体是机器人的重要部件，其系统的核心，强调将各智能体自助智能化的管控机制融入到各主要模块。

智能体技术被誉为智能机器人不可或缺的“部件”，也是会计与财务智能化必不可少的技术工具。会计智能体的构建可参照傅元略所提出的一种财务智能体（Financial Intelligent Agent，简称FIA）的基本结构，不同功能财务智能体可组成财务决策智能体系统，这些智能体通过合作、协商和有效的通讯执行不同的子任务，由此形成了一个大规模的、复杂的、动态的、开放的、自我组织的财务决策智能系统。

会计智能体都具有五大特性：（1）自治性（Autonomy）。不需要人或其他智能体的明确指导，智能体就能自主控制自己的行为和内部状态。（2）社会性（Sociability）。为了完成各自的任务或帮助其他智能体，智能体之间能够相互合作或协同。（3）快速响应性（Responsiveness）。智能体响应（感知）计划和执行任务的需要，主动地与其他协同工作去实现目标。（4）主动性（Pro-activeness）。智能体主动争取更好地完成子任务执行，并且不断学习提高他们的协同决策和响应能力。（5）协作性（Cooperativeness）。在多智能体应用下，各个智能体通过相互承诺的规则，协同完成预定任务，共同实现智能体系统的功能目标或财务目标。

会计智能体的应用可促使管控智能机制发挥更大的作用，也能更接近人类高端智力能力，能使“机器人”自主地实现其目标。会计智能体不是用来替代人类已经展现出巨大应用前景的，而是用来让人类更有智慧。智能体使会计学生或职业人士接受到更人性化、更有趣和更科学的互动，使会计人将来在社会中发挥更好的作用。

（三）决策支持智能化（DSS智能化）

DSS智能化的两个重要组成部分：一是智能推理机，它是决策支持系统必不可少的重要组成部分，已经成为人工智能领域中研究最为活跃的分支。二是管控机制智能化融入DSS智能化，这是DSS与企业业务流程管控相对接的创新性探讨。

1.智能推理机

推理机一般均采用基于模型的推理、基于规则的推理（Rule-Based Reasoning，RBR）和基于实例的推理（Case-based Reasoning，CBR）。基于模型和RBR的推理在智能决策支持系统里已经得到了广泛的应用。但是，模型的建立维护是一项比较困难和专业化的活动。同样地，RBR存在的主要缺点是要建立专门的规则知识库是比较困难的，并且有些领域的经验与信息并不能够准确地转化为知识库中的知识。CBR是一种相似或类比的推理方法，它是通过访问实例库中的同类事物的求解，从而获得当前问题的解决方法的一种推理技术。CBR更加符合人们对于新事物的认知过程，即人们在认识一个新事物或情形时，往往会在自己的记忆里搜索类似的事物或情形，利用旧的事例或经验来理解新问题，解决、评价新事物。CBR在产品尤其是复杂产品设计领域和医学诊断疾病以及机器故障诊断领域有着光明的前途，因为在产品的设计过程中，对于以往成功产品设计的参考更加重要，现在已经有汽车、船舶设计等智能决策支持系统投入使用。

2.与管控智能机制的融合

决策支持系统（DSS）智能化的特性是将管控机制融入人工智能和DSS，主要表现为前面的推理机中，将管控机制的有关模型转变为基于模型的推理机的模型，同时考虑将上述的会计智能体结合到DSS智能化系统。本研究应用MAS来探讨管控机制的智能化问题，主要从管控机制的三要素与人工智能应用融合的情况进行理论性探索：

（1）管控机制的目标设定智能化

本研究所描述MC-IDSS结构具有相当的复杂性，智能化的程度也很高。利用多智能体之间相互合作，可以有效地解决目标设定的合理性和相同性。不同责任单位的Agent相互合作，可以将问题分解，有效地提高推理效率。本段要阐明的目标设定除了根据企业的有关设定模型计算设定外，还要考虑目标的适应性和协同性。

（2）内部报告智能化

管控机制的内部报告要素是管控反馈信息最重要的手段，也是连接激励不可或缺的评价依据。决策支持系统的模型库管理一般是按照数据库中的内部报告形式，这不利于模型之间的相互合作求解问题。使用基于多智能体Multi-Agent的MC-IDSS可以较好的解决模型与数据、方法的集成，实现管控机制集成和报告信息共享的智能化。包括确定信息的传递路径，即根据任务执行的程序步骤确定信息在各子智能体、功能智能体或决策人智能体之间的传递过程。

（3）责任人激励智能化

使用基于多智能体Multi-Agent来协同解决目标一致性和协同性问题。用多智能体Multi-Agent方法的集成，实现管控机制的多责任单位的激励协同，和模型集成和报告信息共享等达到责任人激励协同和一致性的智能化。

在扩展模型库中，责任人激励优化必须考虑：一是责任绩效与报酬紧密挂钩，主要体现论功奖赏的原则，通过这种激励来激发责任人创造性地为企业创造价值，这是激励优化的基本目标。二是将其他责任单位的激励与本单位激励协同和达成一致性。

决策支持理论是源于决策理论和决策支持系统（DSS）的结合，提出组织决策从传统的“经验驱动决策”向“管控智能系统驱动决策”转型的理念，基于智能模型的推理、基于规则的推理（Rule-Based Reasoning，RBR）和基于实例的推理（Case-based Reasoning，CBR）的决策支持系统的智能体构建。有关这方面的知识体系很丰富，可构成一个新的理论体系，我们简称它为决策支持智能化理论。

上述的三大新理论对管理会计理论研究具有一定的颠覆性作用，也是促使管理会计理论大变革的源动力。

三、数字化转型下的CFO核心技能重构三说

数字化转型是今后5至10年的主要任务，2020年5月13日，由政府16个部委单位、6个数字经济创新试验区（6个省）、数十家科研院所、行业龙头企业和金融机构等百家机构联合签署“数字化转型伙伴行动倡议”，可以看到数字化转型已经形成一个全国性的高潮。在这一数字化转型的过程中，财会人员要发挥怎样的作用？傅元略教授认为，CFO应根据如下的三说来重构自己的知识技能，从而在数字化转型中发挥超预期的作用。

（一）五要素职能框架说

在数字化转型的这种环境下，CFO在我国经济转型和高质量发展过程中，应当发挥怎样的作用，这与CFO能力框架重构息息相关。如何重构其能力架构是一个热门话题。CFO能力架构的研究成果比较丰富，下面例举几个典型的成果：（1）2004年普华永道在《公司未来的设计师CFO》指出CFO技能结构包括6方面：财务战略、投资管理、财务政策和融资税务、成本计划和预算、财务活动、业绩管理。（2）2016年IMA提出管理会计胜任能力框架五要素：规划与报告、决策、技术、运营、领导。（3）北京国家会计学院根据中国管理会计的《基本指引》和《应用指引》34项提出8领域框架：公司治理、战略管理、管理控制与预算管理、运营管理（成本管理）、财务资源管理（投融资管理）、绩效管理、管理（会计）信息系统、风险管理。

从传统关注对外报告转向同时关注内部的管理报告，从传统的强调财务管控转向强调对所有业务的管控。现在，我们需要关注社会需求，聚焦专业特点，拟合发展趋势，综合CFO的核心能力的需要。综上所述，财会人员的核心新技能框架可由五大要素，即报告与管控、IT与AI应用、规划、决策和业财融合构成，并提出了CFO知识结构变革的初步构想：

1.报告与管控。包括会计核算与财务报告、管控机制理论与设计、预算管控系统和内部报告设计。

2.业财融合。包括业务流程管控、绩效评价与激励和成本管控与风险管理

3.决策。包括管理决策（含投融资决策）支持和DSS智能化。

4.规划。包括战略规划与战略落地和资金规划及其精益管理。

5.IT与AI应用。包括IT应用基础、AI应用、智慧财务与会计和流程管理自动化与智能建模。

在上云用数赋智实施过程中，CFO职能的数字化转型，不仅要从企业或事业单位在AI时代的实际需求出发，而且要吸取国内CFO智能框架和管理会计理论研究成果和实践经验，归结出下面所展现变革后的“三设计一决策”核心能力。

在数字化转型的环境下，财务总监的核心能力必须包含“三设计一决策”，“一决策”，就是财务决策，“三设计”是数字化转型下的管理会计报告体系设计、管控系统设计和决策支持体系设计。在财务人员核心技能的重构中能依据智慧会计理论和把握住这“三设计一决策”的专业核心能力，来设计核心能力框架以适应并培养AI时代所需要的财会人才。

（二）“三设计一决策”核心能力说

从财务机器人的普及应用后，财会人员的传统会计核算和编制报告的基本职能已经被财务机器人取代，财会人员必须转向管理报告设计、管控系统设计和决策支持系统设计以及辅助决策（“三设计一决策”）的工作上来，也就是“三设计一决策”成为了CFO的核心技能。而且，CFO核心能力还包括战略规划、战略落地能力和协调领导能力。因此可归结为规划、业财融合和决策支持的有关课程模块。

傅元略教授提出了CFO职能框架的5要素，与核心技能“三设计一决策”是相对应的。在强调企业数字化转型下，“三设计一决策”的提法，更加充分表达了CFO的职业判断和业财融合管理的高端能力跳跃性的提升，也是前面所提出的5要素框架的专业升华。当前，上云用数赋智仍然处于初期阶段，尤其在战略规划和业务流程管理与“三设计一决策”的融合的高端业务还有较大的提升和发展空间：

（1）业务流程管理和成本管控的数字化转型过程，是CFO在管理报告系统设计和管控系统设计施展新才能的机会，也是融合展现五要素框架的报告与管控核心能力的不可或缺的手段。

（2）战略规划及其转型是CFO的高端核心智能，可通过管控系统设计中的基于战略目标预算管控实现CFO的战略规划与管控系统对接。实际上，管理报告设计和管控系统设计可延伸与内控制度和风险管理集成和融合。

（3）决策支持系统设计是CFO最具挑战性的工作，在企业数字化转型下，决策支持智能化系统的设计就更具挑战性，也逼迫CFO不断学习现代IT和AI应用的新知识。

（4）CFO每一天都在做财务决策，如何做出好决策是财会人员人人都想具备的技能。傅元略教授，通过“三设计一决策”核心能力的培养，尤其是应用自己设计的“决策支持系统”来提高CFO做决策的质量和决策效果。

上述简要的阐述，可看到“三设计一决策”核心能力说与前面5要素（报告与管控、IT与AI应用、规划、决策和业财融合）是框架说的升华。

（三）现代IT和AI应用能力说

上云用数赋智看成是现代IT(包括云计算、移动互联网、人工智能、区块链、大数据、5G、数字孪生等）和AI应用的一种综合行动方案，很多学者都把云计算看成是互联网的基础算力，海量数据看成是AI应用的燃料。目前，我国企业和事业政府部门数字化转型进入一个关键时期，数字海量数据不断积累和AI模型构建剧增并不断开源，促使AI应用不断普及。AI技术（诸如深度学习模型）在财会工作中的应用不断深入，而且展现出更多商业价值。

（1）企业数字化转型过程中，利用现代IT和AI应用提升CFO的职业判断和业财融合管理的高端能力，表现在每天的财务决策和职业判断上，财会人员必须具有敏锐洞察力，能汇集不同意见，善于应用集体决策和决策支持系统。这些应当是《智慧财务与会计》和《业务流程管理自动化和智能建模》课程的主要内容。

（2）随着上云用数赋智应用普及，财会的传统财务与会计职能逐步被业务流程自动化系统所取代，他们的知识结构需要变革，财会职能需要将注意力转移到“三设计一决策”的高端制度与系统设计工作上和转移到做好每一项财务决策的工作上。

（3）现代IT和AI应用已成为“三设计一决策”的“管理报告设计”“管控（机制）系统设计”和“决策支持系统智能化设计”不可缺少的知识和技能。也就是高端财会人员必须学习高端课程，包括管理决策（含投融资决策）支持、决策支持系统智能化与业务流程管理自动化和智能建模。

上云用数赋智的应用对财会界有着非常震撼的影响，同时会很快地融入我们现在手上的智能手机的AI应用程序。现在，我们迎来了上云用数赋智在会计和财务上的大规模应用。财会人员掌握现代IT和AI应用的技能，是成为“双精”（既精通财会理论知识，又精通现代IT在财会领域的应用）人才是一项刻不容缓的基本要求。