区块链技术反舞弊审计理论研究

【摘 要】 德勤Rubix平台对区块链技术反舞弊审计实践与理论研究具有重要启示作用，应用案例研究和问卷调查法对德勤Rubix平台和区块链技术反舞弊审计的专业认知及审计理论发展进行研究。研究发现区块链技术已触发了信息技术反舞弊审计的理论基础变化，技术为审计底稿提供保障，降低職业道德风险，实现实时审计。区块链技术短期不会导致反舞弊审计职能消失，但是审计职能重心会发生前移，新审计业务增长点亟待发掘。文章对区块链技术反舞弊审计的理论基础、审计基础数据、审计过程、审计测试程序、审计反舞弊治理的实践与理论创新具有指导价值。

【关键词】 德勤Rubix; 分布式账本; 区块链技术; 反舞弊审计; 会计师事务所

【中图分类号】 F234.3  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2020）20-0157-05

一、引言

数字经济时代的区块链技术出现与应用对反舞弊审计实践与理论发展提供了新机遇。反舞弊审计一直是注册会计师审计的核心职能与业务重点。新信息技术反舞弊审计研究方面，高廷帆等[1]认为传统电子数据审计方法只能查找一般审计线索，无法挖掘更深层次的审计问题特征，所以会计信息舞弊的审计信息技术防范研究一直难以得到有效研究结论。从技术功能角度总结，学者研究证明区块链技术在反舞弊审计领域具有重要应用潜质，区块链技术与审计大数据关联分析可以对多领域审计数据间的实体识别和关系进行网络提取，应用区块链技术存储于分布式数据库，形成网络分析与可视化结合的智能分析审计平台[2]。随着区块链技术应用的不断深入，为防范会计信息舞弊提供了技术升级措施，有望从反舞弊审计角度解决会计信息的难题。德勤、安永、普华永道等国际事务所已经布局了区块链技术审计平台开发，2016年德勤开发的Rubix区块链技术信息平台投入使用[3]。4年间德勤Rubix平台实践案例对区块链技术反舞弊审计实践与理论研究创新具有典型的案例启示作用。

诸多学者对区块链技术审计理论开展研究，甚至形成差异性结论。敬志勇等[4]认为区块链技术对社会经济中的管理者、机构投资者、股东、注册会计师、其他参与者的会计信息生态体系（审计中重要一环）理论具有潜在影响。乔鹏程等[5]认为区块链技术为会计数据真实性提供了保障，提升了注册会计师审计工作效率。另外，R Singh et al.[6]认为区块链技术对数据资产的管理和审计有助于通过完善法律治理实现对新型审计信任体系的建立。甚至有学者直接认为技术将替代注册会计师对会计数据的人工审核[2]。本文将对这些不同审计理论观点进一步研究。

基于德勤Rubix的实践，本文采用案例研究法对德勤Rubix平台进行研究，归纳区块链技术在信息技术反舞弊审计的实践经验。另外应用问卷调查法研究区块链技术反舞弊审计在专业人士中的审计认知与审计理论判断情况，最终通过案例与数据材料对区块链技术反舞弊审计理论发展进行理论推演。

二、德勤Rubix平台的案例实践与经验

区块链技术实践分支缺乏细分，区块链技术直接应用于反舞弊审计的案例还较少，本文通过新闻检索了所有区块链技术审计应用案例，选取德勤Rubix平台作为典型审计案例。

（一）德勤Rubix平台功能与发展历程

德勤是最早在审计领域对区块链技术开展研究的中介组织[3]，德勤通过调研预计，全世界区块链技术市场将从2016年的2亿美元增长到2021年的23亿美元。德勤通过合作建立广泛的技术原型，为不同领域（如公共账本平台和实时审计）提供服务。德勤认为区块链技术将改变审计行业。

2015年德勤成立区块链技术Rubix办公室和研发团队，研发应用程序并为客户提供区块链技术审计服务。德勤对技术人员持续培训，寻求将区块链技术整合到现有审计业务中的实践方法。2016年底为开拓欧洲和中东客户，Rubix团队在都柏林成立了第二个区块链技术实验室。2017年1月Rubix团队在纽约成立了第三个区块链技术实验室。2017年7月Rubix团队为开拓亚太区公司客户在香港成立第四个实验室，业务范围包括区块链技术审计、数字身份识别、数字银行服务、跨境数字支付、贸易融资与数据管理、客户忠诚度智能合约评估、回馈技术解决方案等。德勤Rubix的四个优势是创造贸易伙伴信任关系、实时审计功能、土地登记功能、忠诚度点数等。德勤Rubix团队仍在不断拓展Rubix的实时审计功能，并建立全球统一的区块链技术实施中心。

（二）德勤Rubix平台成果与审计理论创新价值

德勤开发出Rubix平台，可以接入公司会计与管理数据库，实现实时审计功能，为注册会计师审计提供了反舞弊审计治理的新技术方向。德勤Rubix团队的四大实验室设立意图是巩固德勤在数字化、金融科技和区块链技术方面的全球网络布局，为全球公司客户的数字化创新项目提供基于会计和审计特长的专业技术支持。Rubix可为客户提供一个完整平台，客户基于Rubix可自主开发符合以太坊的企业基础区块链技术设施和GUI工具，公司客户轻松快速地搭建区块链技术智能合约应用程序。另外德勤为这些客户同时提供区块链技术应用审计服务。德勤Rubix团队目标是要建立“一站式区块链技术软件服务平台”，将德勤对区块链技术的理解与客户公司业务可能受区块链技术的影响结合起来，帮助客户公司在未来建立基于区块链技术的各类技术审计、款项会计处理等未来新业务布局。随着审计信息技术应用深度不断迭代创新，审计理论作为会计与审计实践内在机制归纳，也将会被重塑[1]。区块链技术反舞弊审计理论变革与目前成熟的审计理论体系确实存在巨大差异。

共享经济时代和多主体同时需要公共会计信息的背景，催生出区块链技术记账和反舞弊审计发展，即由所有参与人共同维护的公共账本，公众取得对公共账本信任的基础是程序和智能合约，而不是某个人或职业群体，德勤Rubix平台可以提供这些技术的审计服务。传统审计是财务报告审计，区块链技术审计是对会计信息技术本身进行信息系统审计。从技术发展视角解读，区块链技术反舞弊审计未来将对审计职能重心产生前移性影响。

2017年2月德勤Rubix团队成功将审计标准引入许可式区块链技术协议中进行应用。Rubix团队设计了基于以太坊技术的忠诚度积分的区块链技术程序应用。随着2018年1月中国台湾地区将区块链技术应用于注册会计师审计的函证及其他审计证据的收集中，2018年最高人民法院承认了区块链技术证据的法律效力，2019年首张区块链发票在深圳开出。区块链技术在大数據信息与契约信任方面，通过与大数据、云会计、智能审计、智能合约等实践产生了区别于过去独立审计保障的新会计信息信任的协同效应。德勤认为，区块链技术将需要会计主体之间、会计人员之间、会计审计人员之间、审计与监管机构之间深度合作创新，共同重构区块链技术产生的新社会生产关系[3]，以及引发的被审计对象变化和信息技术反舞弊审计理论新发展。

现在区块链技术实践在审计领域不断发展，德勤之外，安永和普华永道等国际会计师事务所和部分国内会计师事务所均已布局了区块链技术审计平台开发。显然区块链技术引发了反舞弊审计业务创新、审计信息技术革命和审计理论新发展。

（三）德勤Rubix团队的实践总结

德勤Rubix团队在国际四大中处于领先地位，已经获得多项研发成果。基于德勤Rubix平台，公司区块链技术实现业财一体化。根据程序式经济信用体系观点，未来资产数字化全面普及之后，互联网在传递信息的同时进行资产和价值转移，到时德勤Rubix团队将解决更多技术障碍，如性能、算力速度、规模化能力、安全性以及会计信息保密限制等取得实质性进展。

德勤Rubix典型案研究反映了区块链技术反舞弊审计的应用实践，扩展了范围，广大审计及相关从业者对区块链技术反舞弊审计的审计专业认知和理论发展如何判断？本文通过问卷调查进一步数据验证研究。

三、区块链技术反舞弊审计调查研究

（一）问卷调查过程与信度效度检验

2018年9月到2020年5月对“区块链技术反舞弊审计”进行调查，设计20个题目。在小样本测试后，根据初步测试结果与结构访谈材料进行修正，形成正式问卷对全社会开展调查。调查过程中对受调查样本范围进行控制，主要在会计师事务所中进行，控制人群为国际四大和国内前十大会计师事务所匿名调查;另外部分调查针对管理软件开发公司进行，涉及国内排名靠前的5家软件企业;最后，针对审计实务工作者、专业教师、专业学生进行调查。共发放问卷400份，最终收回有效问卷353份，有效率88.25%。受调查者从事会计、审计与信息技术的占66.86%，从事会计审计时间工作时间2年及以上的占58.35%。2015年（区块链概念产生年份）之前就知悉区块链技术的受调查者占30.88%，知悉1年以上的占77.62%。所以本次受调查者合理覆盖了有效范围，所采集数据具有较好研究价值。应用SPSS对问卷的效率与信度进行检验，相关指标值都证明问卷数据有效。

（二）区块链技术反舞弊审计具有重大潜质

调查问卷设计依据来自文献整理，基于文献中理论假设和思想形成调查问题，高廷帆等[1]认为区块链技术与审计行业将遵循一般领域创新的技术扩散与行业演化规律。崔春[2]认为区块链技术将颠覆审计行业。当前审计领域处于区块链技术应用初步阶段（R Singh，I Larkin，2015），根据文献理论为依据设计问卷，对“您认为区块链技术在哪个相关领域将最有应用潜质？”多项选择题结果显示，排在最前的是会计核算、审计、财务管理、信息防伪追溯、税务与发票等。见图1。

表1数据显示，53.82%的受调查者认同区块链技术这一新信息技术在审计领域具有重要应用潜质。

应用SPSS软件对“区块链技术与审计相关程度”理解不同的受调查者与“区块链技术具有审计应用潜质”进行卡方（交叉）检验，结果显示两个变量存在0.01水平显著性（Chi=13.863，P=0.003<0.01）。

卡方（交叉）检验（见表1）发现指标呈现出差异性，说明认同“区块链技术就是一种新的审计体系”和“区块链技术与审计的联系紧密”达78.75%。受调查者中认同“区块链技术就是一种新的审计体系”“区块链技术与审计的联系紧密”的比重同样具有51.72%和62.96%的高比例。反之认为“区块链技术与审计关系很低”（尽管占比较低）的受调查者同时也认为区块链技术应用重点不在审计领域。这证明对区块链技术理解越深入的受调查者，越认同区块链技术的最重要应用领域之一是审计。

另外，“受调查者的职业”与“知悉区块链概念时间”调查数据的交叉分析证明（表省略），从事信息技术的受调查者半数以上2008—2014年听说了区块链概念（最早的一批），审计职业受调查者2015—2016年开始听说区块链技术的人数最多（审计人员早于会计人员），会计职业受调查者在2017年首次听说区块链技术的人数最多（会计人员早于其他领域受调查者），非会计的经济管理和与经济管理无关的受调查者在2018年以后才听说区块链技术的人数最多。可知区块链技术概念就是最早从审计领域信息技术认知向会计与经济认知发展的。

（三）区块链反舞弊审计的技术功能路径

针对区块链技术的反舞弊审计技术功能路径，通过询问“您认为区块链技术反舞弊审计技术功能影响会计信息真实性的路径有哪些？”其选项“防范会计信息舞弊、会计核算对象、会计信息技术应用、会计处理流程、会计信息披露过程、会计准则规范性、会计数据不可改变”的结果如图2所示。

数据证明，131名受调查者认为区块链技术反舞弊审计技术功能通过防范会计信息舞弊发挥功能特征占37.11%。

四、区块链技术反舞弊审计理论发展

（一）触及信息技术反舞弊审计的理论基础

根据德勤Rubix平台案例和问卷调查数据，审计技术实践和理论发展具有相关性和发展性，审计理论能否进步取决于审计实践能不能对数字经济时代的审计需求进行满足。区块链技术使反舞弊审计的基础性经济关系和社会需要发生变化，所以，区块链技术反舞弊的审计职能、重心、对象都会发生前移。

区块链技术公共账本破除了审计的基础性理论难题，综合德勤Rubix平台的案例和问卷调查数据可知，区块链技术公共账本最大特点是去中心化和去中介化，公共账本中的会计信任建立不再依赖注册会计师职业声誉来维护，区块链技术公共账本冲击最大的就是注册会计师独立审计职能。

（二）对审计立足基础产生动摇

根据系统科学，决定审计本质和职能的是审计内在结构，结构又可分为审计各部分之间的秩序和审计过程之间的秩序。审计本质的两个学派“经济控制论”和“经济反舞弊论”之争，在社会经济环境的变迁下，区块链技术业财一体化，审计的本质需要向分布式账本平台的可靠性、合规性和效益性转变。

根据新公共管理理论，注册会计师行业具有重要的社会治理价值，综合德勤Rubix平台的案例和问卷调查数据可知，区块链技术有助于解决商业交易双方会计信任度低、信息不对称、财务舞弊多发、管理决策会计信息获取不及时、投资者对会计报告的认可度低、注册会计师审计意见的公信力不足等问题。区块链技术信息技术下的业财一体化会计核算体系及注册会计师审计的立足基础被根本性地撼动。

（三）对审计基础数据和审计过程产生影响

根据冰山理论，注册会计师反舞弊审计失败的海面之下是更深层原因，是审计基础数据的真实性，这构成审计技术环境和会计信息生态基础上的注册会计师审计基础。区块链技术审计平台构建需考虑与社群的合作与互动，分为数据采集分析平台、审计交互平台、审计安全监管平台的三个子平台架构。同样的，区块链技术信息技术反舞弊审计平台，可以在基础数据中加盖时间戳，会计记录节点共识、会计数据不可篡改和伪造等，为审计工作创造数据公正和更真实的审计场景。

综合德勤Rubix平台案例和问卷调查数据，区块链技术反舞弊审计中，任何一条会计记录只有得到共识才能记入公共账本，防范了任一会计主体的虚假会计信息被记入公共账本，有效杜绝了单个会计主体的财务造假行为。所以，区块链技术从根本上保证了审计基础数据和审计过程真实性，区块链技术未来的普及将从根本上解决注册会计师反舞弊审计失败的基本数据问题。另外，注册会计师实现所有会计数据的实时审计，保证了审计过程的勤勉尽职。