碳排放会计处理问题研究

张鸽

摘要：碳排放权会计核算体系的研究是解决温室效应带来的气候问题的一剂良药。对于公众而言，一个完善的碳排放权交易会计核算体系是公众了解企业真实耗能情况的最佳途径。通过企业财务报表对碳排放信息的列报和表外披露的信息，企业碳排放信息走向公开化和透明化，从而更好地接受社会公众的监督，让政府更加有针对性地开展治理活动。本文通过对碳排放会计处理问题的分析研究，认为对于企业的碳排放权，应当设置单独的会计科目，按照市场的公允价值来确认为企业的一项资产，并按照碳排放权的实际流动性大小在财务报表中进行列报。

关键词：碳排放;会计处理

中图分类号：F275  文献识别码：A  文章编号：2096-3157（2020）20-0176-03

由于全球50%以上的碳排放来自于企业的生产经营活动，因此企业的减排责任相当重。这种责任可以来自道义上的要求，也可以是法律原因所导致的责任。现行的会计制度侧重于对企业的经济活动进行核算，没能将环境活动纳入核算范围，严重忽视了企业向大气排放污染物的责任，未能对大气污染带来的相关债务、损失、费用进行准确计量、核算，这样的会计核算体系存在着虚增经营业绩和粉饰财务状况以及虚减经营成本和忽视财务风险的漏洞。

由于国内进行碳排放权活动的企业数量持续上涨，怎样对碳排放权实施一致的、规范的会计核算被提上了日程。2016年9月，财政部颁布了《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》，对碳排放权的会计核算作出了详细的规定，虽有不足之处，但仍十分有借鉴意义。

一、碳排放相关概念

1.碳排放权和碳排放权交易

所谓碳排放，是温室气体排放的过程。温室气体中最主要的就是二氧化碳，因此用碳一词来作为代表。由于过度的碳化气体排放，大气的碳容量呈现不断缩小的趋势，碳化气体排放空间的稀缺性不断上升，这也带来了碳排放空间价值的不断提升。因此，碳排放权就是一种有碳排放空间价值的资产，是一种能为企业带来经济利益流入的资源。

2.碳排放权交易会计

碳排放权交易会计是对在市场上交易的碳排放权所产生的资金、物资的流动进行的确认、计量与报告的一种会计形式。从本质上来讲，它是对传统会计内容的一个补充和发展，不构成一个新的会计体系，它仍然是传统会计的一个分支。因此，碳排放权交易会计的会计基本原理、会计要素、会计处理方法与传统会计并无差异。但是二者进行核算的对象是不一样的。碳排放权会计核算的对象是企业的环境活动，而传统会计核算对象则主要集中于企业的经济活动。

二、我国相关碳排放政策

制定碳排放权交易相关法律规范的政策倾向始于2014年国家发改委出台的《碳排放权交易管理暂行办法》（国家发改委令〔2014〕17号），暂行办法作为临时的管理条例有着一定的灵活性。2015年发改委起草了《全国碳排放交易管理条例（草案）》，显示出国家制定正式法规的急切需求。2016年，财政部为了提高立法的公众参与度，广泛凝聚社会共识，推进科学立法、民主立法、开门立法，发布《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》;2018年全国两会正式提出了关于制定《全国碳排放权交易管理条例》的提案，碳排放权交易管理方面的法规的制定正式提上日程。

三、碳排放会计处理

1.账务处理

征求意见稿针对企业不同的业务规定了不同的账务处理方式，具体有两种处理方式，即履行义务持有配额的账务处理方式和投资交易持有配额的账务处理方式，两种处理方式都包括了初始计量阶段、后续计量阶段和处置阶段这三个阶段的企业经济活动。应当重点关注的地方有三处：首先，无论是履行义务持有配额还是投资交易持有配额，在期初获得配额的时候是不作任何会计处理的;其次，在后续计量中，账务处理会由于经济活动的目的的不同而做不一样的会计处理;另外，履行义务持有配额在处置阶段，是根据真实的售价减掉税费来记录，算作投资收益—碳排放权收益;而在投资收益持有配额的处置阶段，是按照碳排放权的实际成本与所售价格之间的差额，贷记或借记“投资收益——碳排放收益”科目的。具体内容如表1、表2所示。

2.财务报表列报与披露

（1）财务报表的列报

在资产负债表中资产之下的“存货”类别和“一年内到期的非流动资产”类别中专门列出“碳排放权”类别。并且，在资产负债表负债之下的“应付账款”类别和“预收账款”类别中专门列出“应付碳排放权”类别。具体如表3所示。

（2）财务报表的披露

重点排放企业需要在财务报高附录中披露的数据大致有三个分类。第一类是碳排放权。比如企业的碳排放权战略，企业实施碳排放战略的成本以及所获得的收益，企业实施碳排放战略对研发费用的影响，等等。第二类是与碳排放权权会计处理相关的会计政策。这部分内容大多数会在财务报表上列报，比如确认、计量的方式，剩下的部分，比如碳排放权会计处理政策的变更等，应当放在表外进行披露。最后一类是信息披露的框架，比如企业对于碳排放权交易的管理流程、绩效考核以及稽查监督等。鉴于对于表外披露的强制性不及表内列报，因此加強这方面的监管是很有必要的。

四、对征求意见稿的评价

1.对账务处理的评价

在征求意见稿中，无论是履行义务持有配额还是投资交易持有配额，对于政府无偿分配所得的配额都是不作任何账务处理的。我们认为这样的处理欠妥，因为这样做会造成会计信息的不完整性。在我国已经有相对活跃的碳排放权交易市场的情况下，无论是从政府那无偿取得的碳排放权还是从市场上购得的碳排放权，都是有可靠的价格可以计量的，如果不对政府无偿分配的配额进行确认、计量，就相当于低估了企业的部分资产，造成财务信息的不准确性。因此，我们认为应当将政府免费发放的配额按照发放当日的市场公允价值来进行计量，确认为企业的资产，以政府补助的形式计入。