企业改制中资产评估增值的税务与会计处理

牛学仕 姜天艳 苟霏飞

摘要：随着企业改制工作的进行，资产评估中的增值部分需要进行一系列的税务处理与会计处理。在这部分处理工作中，需要严格执行国家相关要求，否则应采取有效的改正措施，确保企业改制中资产评估增值的税务与会计处理满足国家相关要求。本文将对企业改制与资产评估的概念进行分析，并对企业改制中资产评估增值的税务与会计处理进行探讨。

关键词：企业改制;资产评估增值;税务处理;会计

一、评估增值的相关会计和税务处理

（一）资产评估中增值部分的会计处理

根据《关于企业资产评估等有关会计处理问题补充规定的通知》中的相关规定，企业通过非现金类资产的投资以及企业改制过程中的资产评估增值部分需要交纳企业所得税。以下是企业改制的过程中，资产评估中增值部分的会计处理。例如，一家企业正在进行改制，账面显示其固定资产原有价值1000万元，折旧价值200万元，对其进行资产评估，确定企业的固定资产原有价值1025万元，折旧价值200万元，在企业改制中资产评估出现了25万元的增值部分，其使用期限为10年。在改制过程中，如果将原有企业的资产评估价值完全折合为新建股份制企业的股本，那么在股份制企业成立时，固定资产一般使用直接折旧的方式，应执行企业所得税率的33%，对于新建的股份制企业，其固定资产应按照资产评估的价值入账。因此，企业在改制的过程中，将資产评估中的增值部分折合成新建股份制企业的股本，只有这样，才能顺利完成资产评估增值部分的交易，并为其缴纳相应的企业所得税。在进行产权交易时，如果出现交易价格低于评估价格90%的情况，应及时暂停交易，并向上级部门申报，在获得批准与同意后，才可以继续进行产权交易。但是，这种交易方式中没有加入资产评估增值部分应缴纳的企业所得税。

（二）评估增值的税务处理

按照《企业会计准则解释第 1 号》（财会〔2007〕14 号）的规定，非公司制国有企业改建为公司制企业，采用公允价值计量相关资产、负债。对于改制过程中相关税务的处理，方案规定，公司制改制企业按规定享受改制涉及的资产评估增值、土地变更登记和国有资产无偿划转等方面税收优惠政策。主要有：《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》《关于全民所有制企业公司制改制企业所得税处理问题的公告》《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》《关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》《关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》等。

1. 评估增值所得税

《国家税务总局关于全民所有制企业公司制改制企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告 2017 年第 34 号）规定，全民所有制企业改制为国有独资公司或者国有全资子公司，属于财税〔2009〕59 号文件第四条规定的“企业发生其他法律形式简单改变”的，企业所得税处理规定为：改制中资产评估增值不计入应纳税所得额;资产的计税基础按其原有计税基础确定;资产增值部分的折旧或者摊销不得在税前扣除。

2. 土地增值税

《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5 号）规定，企业在改制重组过程中涉及的土地增值税政策，按照《中华人民共和国公司法》的规定，非公司制企业整体改建为有限责任公司或者股份有限公司，有限责任公司（股份有限公司）整体改建为股份有限公司（有限责任公司），对改建前的企业将国有土地、房屋权属转移、变更到改建后的企业，暂不征土地增值税。

3. 契税

根据《关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2015〕37 号），企业按照《中华人民共和国公司法》有关规定整体改制，包括非公司制企业改制为有限责任公司或股份有限公司，有限责任公司变更为股份有限公司，股份有限公司变更为有限责任公司，原企业投资主体存续并在改制（变更）后的公司中所持股权（股份）比例超过 75%，且改制（变更）后公司承继原企业权利、义务的，对改制（变更）后公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税。

4. 印花税

《财政部国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税〔2003〕183 号）规定：关于资金帐簿的印花税，实行公司制改造的企业在改制过程中成立的新企业（重新办理法人登记的），其新启用的资金帐簿记载的资金或因企业建立资本纽带关系而增加的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花，企业改制中经评估增加的资金按规定贴花;关于各类应税合同的印花税，企业改制前签订但尚未履行完的各类应税合同，改制后需要变更执行主体的，对仅改变执行主体、其余条款未作变动且改制前已贴花的，不再贴花;关于产权转移书据的印花税，企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。根据《中华人民共和国印花税暂行条例》（国务院令第 11 号）及《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》（国税发〔1994〕25 号）规定，营业账簿印花税计税依据为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额。综上，企业公司制改制资产评估增值部分，需要按税法规定计算缴纳印花税。

5. 房产税及土地使用税

企业公司制改制中房产评估增值的，在会计处理上，应以经评估确认的资产价值作为新的房产原值。《中华人民共和国房产税暂行条例》（国发〔1986〕90 号）第三条规定：对于自用的房产，房产税依照房产原值一次减除 10% 至 30% 后的余值计算缴纳;房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。对于房产原值的确定，《财政部国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2008〕152 号）第一条规定，对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。其中，已取得地下土地使用权证的，按土地使用权证确认的土地面积计算应征税款;未取得地下土地使用权证或地下土地使用权证上未标明土地面积的，按地下建筑垂直投影面积计算应征税款。由于土地使用税按照面积征收，资产评估增值不增加土地使用税。

二、公司制改制评估增值对企业的影响与利弊分析

对于此次全民所有制中央企业发生简单法律形式改变，以企业房产评估增值 1 亿元为例，企业后续会计及税负处理的影响如下：

（一）评估增值入账

借：固定资产 1 亿元

贷：实收资本（资本公积） 1 亿元

（二）折旧（假设折旧年限为 20 年）

借：管理费用 / 制造费用 / 销售费用 500万元

贷：累计折旧 500 万元

（三）评估增值所得税

根据改制中资产评估增值不计入应纳税所得额、资产的计税基础按其原有计税基础确定、资产增值部分的折旧或者摊销不得在税前扣除相关规定，评估增值对当期所得税不产生影响，后续资产的账面价值与其计税基础之间的差异计入递

延所得税。

（四）土地增值税为零

（五）契税为零

（六）印花税

借：税金及附加 1 亿元 *0.05%= 5 万元

贷：应交税费―应交印花税 5 万元

（七）房产税和土地使用税

对于自用房产房产税：

借：税金及附加 1 億元 *70%*1.2%=84 万元

贷：应交税费 - 应交房产税 84 万元

对于出租的房产，以租金收入为房产税的计税依据，不受资产评估增值影响。

土地使用税按照面积缴纳，不受资产评估增值影响。

综上，对于公司制改制发生的资产评估增值，其优点：一是可以在未处置资产的情况下，达到资产的公允价值计量，有助于优化公司资本结构，降低财务杠杆;二是资产价值的提升对资产的相关使用收益做出更高要求，一定程度上倒逼企业提高资产使用效率。其不利在于：一是大大增加企业相关资产的折旧或摊销成本，在实际未多付成本的情况下，造成以后年度利润的减少;二是虽然相关税收优惠政策大大减轻企业税负，但评估增值在企业未取得资产相关收益的情况下，仍需要多缴纳相关房产税和印花税，增加了企业现金流出及税收负担;三是虽然以公允价值计量资产价值，但资产的增值收益直接计入权益，未能计入损益;四是固定资产卡片的调整、剩余使用年限的变更、资产的账面价值与其计税基础的差异等事项会加重企业财务人员工作负担。

三、结束语

总之，在企业改制过程中，为了保证改制过程符合相关规定，必须对企业进行资产评估，并对资产评估中的增值部分进行妥善的税务处理以及会计处理，保证这部分处理符合相关要求，以促进企业改制的顺利进行。

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