作业成本法下农业企业成本核算研究

刘婷婷　程琦

摘要：近几年我国农业企业数量不断增多并已向规模化发展模式转型。由于农业企业的规模不断扩大、产品种类的增加，导致传统的成本核算方法已不能满足其发展需要。采用作业成本法对现有农业企业的成本进行核算，有利于企业的成本优化、提高资源的利用率。因此，本文首先分析了作业成本法应用于农业企业的必要性与可行性，然后对其应用作业成本法的流程进行划分，同时也提出农业企业实施作业成本法的确定主要成本作业、加强企业财务数字化建设、加强管理人员的专业技能等保障措施。

关键词：作业成本法;农业企业;成本核算

一、研究背景

我国经济主体是由农业、制造业、服务业等组合而成。近几年我国相继出台帮扶农村、乡村振兴等政策，在这样的大环境下农业企业得到了迅速发展。但由于社会发展的不断加快，农业企业发展迅速，导致其在市场上的竞争日益激烈。目前农业企业已经意识到企业规模、产品质量、轻资产发展所带来的经济效益，但并没有意识到应如何进行企业的成本管理。因此，在农业企业实施以价值观念为导向的成本管理就显得尤为重要。如果企业选择一种能够贯穿整个生产过程的成本管理方式，对所消耗的资源进行控制，则可以从生产源头对所用资源进行控制，减少不必要的耗费，提高企业精细化成本管理。

作业成本法作为一种新兴的成本管理方法，已经在发达国家众多企业中应用。该方法是将成本管理的重心放到作业模块，把整个农业企业的生产过程划分为若干个作业中心，然后将生产农产品所用的资源在不同作业中心归集，最终再把资源通过作业中心分配到产品中。作业成本法进行农业企业成本管理有助于企业对产品成本计算得更加准确，解决农产品在生产流程上没有对资源进行管理导致的生产效率低下、生产成本过高问题。

二、农业企业应用作业成本法的必要性与可行性分析

（一）农业企业应用作业成本法的必要性分析

由于我国大多数农业企业对于成本的管理都采取粗放式管理模式，导致企业收益处于较低水平。但是企业在后期进行各项战略的实施时，都要依据成本核算的结果进行规划、预测，可见在农业企业实施作业成本法对其成本进行管理是很有必要的。

1.提高农产品成本准确率，有利于产品定价

随着农业企业的转型与发展使得企业规模不断扩大、农产品种类逐年增加，因此，导致企业制造费用的占比也越来越高。产品种类的增加使企业无法对制造费用进行准确分配，导致无法准确核算不同种类农产品的成本，这会对企业根据成本进行定价造成严重影响，进而影响企业的日常经营销售和企业利润。作业成本法通过确定资源项目、建立作业中心、确定成本动因，将作业成本分配到产品中[1]。在总成本不变的情况下，使得各类农产品分配的制造费用更加准确。相比传统成本法而言，作业成本法的归集与分配更加精准。

2.提高农业企业成本管理水平，降低无效成本

近几年，我国农业企业的营业成本涨幅较大，产生这一现象的主要原因是企业只关注最终产品的成本，只是通过减少开支来降低产品成本，并没有对各个生产流程中的非增值成本进行处理。实施作业成本法，可以提高农业企业的成本管理效率，通过对农产品各个流程的成本核算，减少资源浪费，实现对成本的全流程控制，降低无效成本。

（二）农业企业应用作业成本法的可行性分析

结合作业成本法的内涵与特点，其实施应满足三个条件：一是企业处于机械化、规模化生产水平;二是企业拥有较多的制造费用;三是传统成本管理方法已无法满足企业成本管理需求。综合分析我国多数农业企业的生产经营状况，认为实施作业成本法具有一定的可行性。

1.农业企业间接费用较多

随着农业企业规模的日益扩大，机器设备的不断增加，导致间接制造费用占比加大，目前的成本管理方法已不能准确计算单位产品的成本。而作业成本法的优点则是对间接制造费用较多的企业进行成本管理，通过作业与资源的划分将制造费用进行归集与分配，提高企业成本管理的效率。

2.农业企业有严格的生产流程

作业成本法现在已经在我国较多大型制造业企业中得以应用。其基础是该企业要有规范的产品生产流程。我国农业企业近几年已经成功转为规范性、流程性的生产模式。因此，应用作业成本法可以准确对生产流程进行作业划分并剔除无效作业，为作业成本法在农业企业的实施提供了有利条件。

三、作业成本法在农业企业中的应用设计

根据作业成本法的操作程序，可将农业企业成本管理通过五个步骤完成：（1）确认并计量各项资源费用，建立资源库将各项资源归集到资源库;（2）确认作业，建立作业中心;（3）确定资源动因与资源动因率，归集资源费用;（4）确定作业成本动因并计算作业成本分配率，归集作业成本;（5）将作业分配到成本对象并计算产品成本[2]。

（一）确定农业企业资源项目

企业的日常生产经验活动可以反映企业资源费用的基本分类情况。通过对农业企业日常生产经营活动进行梳理，结合相关文献，可以对其作业流程进行划分，确定可能涉及的资源项目费用。农业企业的各种耗费即企业的资源费用，包括原材料、差旅费、折旧费、办公费、工资及附加费、社会保险费、运输费、低值易耗品、苗木运费、农用材料（化肥、农药等）费、水电取暖费、设备修缮费和其他费用等。

（二）确认作业、建立作业中心

在確定企业所有需要消耗的资源之后，需要对各个生产流程进行划分，确定企业作业，同时确保所消耗的每项资源都可以分配到不同的作业中，实现将资源归集到作业的目的。无论是资源还是作业的确定，都要结合每个农业企业的生产实际情况来确定，不能生搬硬套。由于农业企业具有生产经营流程复杂繁多、作业量大的特点，如果对每项作业都进行分析，不仅消耗大量的人力物力，同时也需要大量的时间成本，就难以保证其成本信息的及时性。所以，还需对农业企业的各项作业根据其特性进行归类，将性质相同或者相似的作业归集在一起，建立作业成本中心。

（三）确定資源动因与资源动因率，归集资源费用

通过作业成本法对农业企业的成本进行管理最为核心的是对成本动因进行准确分析。成本动因包括资源动因和作业动因两大类[3]。资源动因是指资源在各项作业中进行分配，一般包括三种分配方式：第一种是根据产品属性确定直接消耗的资源，如直接材料。将该种资源直接归集到产品成本无需经过作业及作业中心。第二种是某个资源项目可以直接确定是某项作业所消耗，则可以直接分配到消耗该资源的作业成本库中，如农业材料费。第三种是某项资源的消耗是不同作业共同工作的结果，即：该项资源属于混合消耗模式，对于这种资源应根据一定的比例分配到各个作业中。

（四）确定作业成本动因，归集作业成本

作业动因是链接产品与作业的桥梁，是作业产生的方式与原因。通过作业动因企业可以将作业方法与比率分配到成本对象，反映产品实际消耗作业的情况。作业动因的选取要依据作业中心可量化的指标，如工时、重量、次数等。同时作业动因的选取也要保证与作业的相关度。例如质检管理作业中心应以检查次数为作业动因;调试维修作业中心应以检修工时为作业动因。

（五）将作业分配到成本对象

通过资源动因率和作业动因率的计算，可以得出在某系列、某种类和某产品所消耗的质量成本费用，进而得到该产品在全年耗费的质量成本费用，即所有作业的成本总和。在农业企业生产加工中，作业进行的前提是消耗资源。作业完成后，资源成本转变为作业消耗的成本，最后在产品完工后，作业成本又转换为产品成本。按每项产品消耗的作业量多少便可以计算得出产品作业成本，如以下公式所示：

c_i=∑d_irZ_r

四、农业企业实施作业成本法的保障措施

（一）确定主要成本作业

农业企业从原材料的买入到农产品生产以及销售完成，其流程复杂、程序众多。如果农业企业成本作业划分过于细致、作业成本库过多，不仅会增加企业的人力与物力消耗，同时由于成本计算、核算过程耗时长，也会使成本信息时效性难以保证。因此，为了保障作业成本法的顺利实施，确定作业中心时要以重要性为原则，选取关键流程与程序作为作业中心，增强作业成本法在农业企业中的可操作性。

（二）加强企业财务数字化建设

作业成本法对成本数据信息要求较高，需要所获得的数据更加精确，并且相比传统成本计算方法而言计算量较大。因此，为了确保作业成本法在农业企业的顺利实施，农业企业必须加强财务数字化建设，保证成本信息处理分析的效率和质量。

（三）加强管理人员的专业技能

与传统成本法相比，作业成本法发展、适用时间较短，在国内并没有得到广泛应用。这就导致农业企业财务、成本管理人员对作业成本法的理论及应用不熟悉，从而影响企业实施作业成本法的实施效果与水平。因此，农业企业应积极开展专业技能培训工作，增强财务人员对作业成本法的了解程度，让业务人员能够正确了解作业成本法的内涵，保证农业企业应用作业成本法对成本进行管理，减少资源浪费，提高企业资源利用率，切实有效提升农业企业成本管理和控制水平。

参考文献：

[1]周治江，朱宗乾.基于作业成本法的企业质量成本核算方法探讨——以某食品加工企业为例[J].财会通讯，2017（32）.

[2]尹凤箫.基于作业成本法的农业企业质量成本核算研究[D].哈尔滨：哈尔滨商业大学硕士论文，2017.

[3]刘婷婷.作业成本法下高校教育成本核算研究[D].大庆：黑龙江八一农垦大学硕士论文，2016.

基金项目：贵州商学院校级课题“作业成本法下农业企业质量成本核算研究”（2019YJSK15）。

作者简介：刘婷婷（1992—），女，山东人，助教，研究生，主要从事成本核算与管理研究;程 琦（1991—），男，河北人，助教，研究生，主要从事资产评估研究。