政府会计准则下费用要素的辨析和运用

廖泓

摘  要：政府会计准则制度是我国会计体系创新的基础性举措，随着2019年政府会计制度步入全面实施，新的以原则为导向的处理模式给广大行政事业单位的财务会计人员带来了全新的挑战。本文以费用要素作为分析对象，通过比较不同公共部门/政府会计准则机构的定义，向读者展示费用概念的丰富内涵。在此基础上，从准则加实务的视角阐释了政府会计制度中业务活动费用和单位管理费用区分以及形成具体的应用规则的逻辑过程，给出既符合准则制度内涵又贴合实务要求的区分规则及应用于公立医院的具体参考。

关键词：政府会计准则;费用要素;业务活动费用;单位管理费用

一、引言

政府会计准则制度体系是我国现代财政制度的基础工具和重要组成部分。它统一和规范了各级政府各部门、各行政事业单位会计核算的原则、方法、程序，并规定了具体的核算及报告规范，以更高的质量标准，向各级人大、政府、社会公众等利益相关者提供政府的预算收支执行情况及公共受托责任的履行情况。随着2019年起政府会计制度从顶层设计步入全面实施，可以预见到它将为促进我国财政长期可持续发展和推进国家治理现代化发挥重要的作用。

政府会计准则制度体系不再以具体事项的会计处理为基础，而是构建了一套以原则为导向的一般性框架。其中，《政府会计准则——基本准则》是这个体系的核心文件，起到“概念框架”的独特作用。在实务中，会计人员需要运用职业判断、分析和理解有关事项的经济实质，运用准则背后的会计理论，选择或发展适当的会计处理方法。相对直接规定具体处理方法的旧制度，新体系无疑更科学严谨，在面对各种复杂而又层出不穷的经济事项时也更为灵活有力。

不可否认的是，这一体系对行政事业单位会计人员的职业素质和逻辑分析能力的要求是前所未有的。由于我国大部分行政事业单位中的会计人员长期仅接触预算会计，对财务会计的概念、方法等方面缺乏足够的认知。而在新制度下，进行财务会计处理需借助准则准确理解分析经济事项，再应用制度配套的原则性参考，这就要求基层的会计人员也必须掌握一定的会计理论和逻辑思维方法。

二、费用要素辨析

由于费用在财务要素中属于靠后定义的概念，自身带有综合和连接各种概念的特点，下面我们就以政府会计准则中的“费用”要素，结合其他主要的公共部门/政府会计的观点展开分析，以展现准则思维方法的独特魅力。

《政府会计准则——基本准则》这样定义费用：“费用指报告期内导致政府会计主体净资产减少的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流出”。另一个有代表性的是国际公共部门会计准则理事会（IPSASB）的定义：“费用是主体净财务状况的减少，向所有者分配导致的除外”。而美国的政府会计准则理事会（GASB）直接以“资源的流出”取代费用概念，将其称为：“政府主体在报告期内发生的，净资产的消耗”，其中消耗指导致资产减少超过相关负债或负债增加超过相关资产的行为。

上述不同的费用概念都比较简洁凝练，观点类似却各有侧重。我国的政府会计准则将费用视为“经济资源的流出”，强调费用产生的过程，而将净资产的减少视为费用的结果。应当说这一定义维护了准则中资产和经济资源关系的表述，将净资产视为主体剩余经济资源的组合，这个表述无疑是较为完整和清晰的。而其他两个定义则多少缺乏这样清晰的逻辑，但也有优点，即回避了“经济资源”这个额外的难题。也许套用国际会计准则理事会《财务报告概念框架（2018）》的说法，将“经济资源”进一步描述为“能够产生潜在经济利益的权利”，将经济资源的潜在功能以及与会计主体的关系予以清晰表述，是更好的选择。

在费用的生成机制方面，国际公共部门会计准则的说法较为完整。其认为费用产生于交换和非交换交易，所谓的非交换交易指不以直接获取等值回报为目的的交易（如纳税）;其他包括通过（未变现的）资产负债价值增减，通过折旧消耗资产，以及通过减值侵蚀服务潜力和获取经济利益的能力。最后费用可能来自单个交易或一组交易。

三、业务活动费用和单位管理费用的辨析和运用

（一）政府会计准则制度的规定

准则中的定义通常是抽象的，特别是涉及到基本要素更是如此，这是规范对象的复杂性所不可避免的结果。准则是理论和实务中间的桥梁，而概念在准则中起着逻辑源头的作用，虽内涵深刻却不免艰涩。但“准则+实务”的模式是强大的：准则指导实务也从中汲取智慧，实务在准则指导下则持续改进以不断满足信息使用者们的要求。

一个明显的例子仍然来自费用：《政府会计制度》根据实务需要将费用划分为若干个科目，其中重要而又关系密切的有业务活动费用和单位管理费用。业务活动费用是指“单位为实现其职能目标，依法履职或开展专业业务活动及其辅助活动所发生的各项费用”;单位管理费用是指“事业单位本级行政及后勤部门开展管理活动发生的各项费用，以及由单位统一负担的离退休人员经费等各项费用”。

由于《政府会计制度》对两个费用的划分标准相对笼统，造成会计人员在实务中难以判断，为此财政部在《政府会计准则制度解释第1号》重点针对存在单位管理费用核算需要的事业单位作了补充解释，归纳起来就是：将“专业业务活动及其辅助活动”的主体规定为“业务部门”，将单位管理费用核算的內容从 “管理活动”放宽到行政后勤部门发生的“各项费用”，并再次强调了“单位统一负担的费用”要计入单位管理费用。针对补充解释仍然较为原则性的情况，要求事业单位必须自行确定划分这两个费用的具体会计政策。

对两个费用的规定明显是受客观条件制约的：一般来说，同一会计制度下，对同类经济活动的记录方式也应该是相同的，而制度却规定只有事业单位才具有单位管理费用，这等于说行政单位没有内部管理活动？显然这是不可能的;对事业单位而言，单位管理费用也仅限于本级行政和后勤部门，这意味着事业单位下属机构的单位管理费用，如果有的话，在编制合并财务报告的时候已经自动转变为业务活动费用，这虽然可操作，但是这么做的原因却无法合理解释;另外，单位统一负担的离退休人员经费，是专门规定纳入了单位管理费用的核算，但离退休人员经费，本质上仍属于对职工退休前提供服务的报酬，并随着职工退休逐步兑现，将当期应付的离退休人员经费统一规定为单位管理费用，无疑是一种简化处理。

本文不打算讨论产生以上规定的可能成因，在此点出仅为说明其可能与两个费用的本质无关，但在进一步从内涵重新分析、区分、定义两个费用之后，在实际运用中仍必须将其作为补充规定。

（二）实务惯例和制度环境的影响

业务和管理的区分在准则中并未提及，而制度和解释虽有规定仍未回答什么是业务、什么是管理。这是因为这已经超出了会计概念的范畴，必须从实务惯例乃至制度环境中寻找答案。

以笔者所在的医疗卫生行业来看，公立医院一直进行管理费用的核算，因此各个医院的会计人员对此都比较熟悉，也形成了各自的惯例乃至共识。而公立医院自2012年起开始引入成本核算，《医院财务制度》要求对医院部门分为临床、医技、医辅及行政后勤分类管理核算，国家卫健委和各省卫健委也出台了医院核算单元的参考文本。这一切无疑为医院正确区分两个费用提供了有力支持。

另一方面，随着政府部门“放、管、服”工作落实到位，随着事业单位、医药卫生体制、公立医院、公立医院薪酬制度等一系列改革举措的推进，公立医院的体制创新、职能界定、机构设置、编制安排、收入分配等逐步有规可循，且规定越来越清晰、越来越可行。这一系列改革如能在公立医院中真正落实，也会强化和规范可识别的独特的管理活动，这无疑为从会计专业的角度准确区分和核算两个费用提供了有力依据。按照传统的观点，财务和会计属于管理工作，从这个角度看，改革将为财务和会计工作带来以往所不具备的制度环境，为其发挥管理作用创造有利条件。

（三）两个费用的辨析和运用

从单位层面来看，业务、管理都是日常履职的必要活动，跟属于拓展业务的经营费用、属于资产退出的资产处置费用、从结余中缴纳的所得税费用，以及坏账等偶然费用等都有之截然不同的特性。管理作为一种职能，必须和具体的专业活动联系在一起而无法独立存在，尽管如此两者仍存在本质的差异。按照国家卫健委的说法，医院的单位管理费用有三个特点是业务活动所不具备的：全面性、与医疗无直接联系、间接性。

综合以上分析，笔者认为，在实务中对两个费用可以按以下规则区分：

1、两者划分的标准是产生费用的活动到底是业务活动（含辅助活动）还是管理性活动，抑或费用服务的对象是为了维系业务活动还是管理活动。这是个基本标准。

2、单位统一负担的费用，之所以单列，是因为制度中的“管理活动”实际上是指服务于业务的、对内的活动，而有部分活动的受益对象是单位整体而不只是业务部门。

3、管理费用中“公用经费”基本上可理解为行政后勤部门自身所最终消耗的商品、服务、劳务等等。而管理部门经手但由业务活动消耗其成果的，应列为业务活动费用。

（四）公立医院中两个费用的运用参考

具体到公立医院，业务活動费用可以理解为：业务部门开展专业业务活动及其辅助活动所发生的各项费用。其中：业务部门指《医院财务制度》规定的医疗业务部门及专职开展科研及教学业务活动的部门;专业业务活动指医院职能范围内的医疗、保健、医学人才培养及科研活动。单位管理费用则可以理解为：行政后勤部门发生并由自身消耗或由单位作为整体受益的，在组织和管理医疗、教学、科研的活动中发生的费用。

参考文献：

[1]财政部.政府会计制度合订本第二版[M].北京：中国财政经济出版社，2019.

[2]财政部.政府会计准则制度解释第1号[EB/OL].财政部网站，2019-08-09.

[3]财政部.关于印发《医院财务制度》的通知[EB/OL].财政部网站，2011-02-25.

[5] GASB. Concepts Statement No.4 of the governmental accounting standard board on concepts related to elements of financial statements[M].Norwalk： GASB.2007.

[6] IPSASB. Handbook of international public sector accounting pronouncements 2018 edition volume I[M].New York： IFAC.2018.

[7]天职国际会计师事务所（特殊普通合伙）专业技术委员会.会计准则内在逻辑[M].北京：中国财政经济出版社，2018.

[8]高德芳.浅议事业单位核算业务活动费用时应注意的问题[J].现代商业，2019（29）.

[9]王宇，许冬，梅其杰.政府会计体系下收入费用核算——以同济医院为例[J].财会通讯， 2019（22）.