关于消费税征收环节后移的改革探讨

摘要：在消费新一轮改革背景下，我国明确了消费税征收环节后移和收入下划地方的改革方向，提出部分品目先行改革试点，逐步推动。本文选择卷烟和白酒消费品作为消费税后移征收环节的研究对象，分析了消费税后移对行业带来的影响，如引发地区间收入不均、增加税收征管成本、加重行业整体税负等，并作了消费税征收环节后移的改革展望。

关键词：消费税;卷烟;白酒;征收环节后移

一、概述

自1994年设立以来，为了更好地发挥消费税的调节功能，我国消费税历经多次调整，其征税范围不断变化。2019年10月国务院印发的《关于印发实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案的通知》（国发〔2019〕21号）（以下简称《方案》）拉开了新一轮消费税改革的序幕，明确了消费税征收环节后移并收入稳步下划地方。2019年12月3日，财政部、国家税务总局又发布了《中华人民共和国消费税法（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》），基本采取了制度平移的做法，旨在维持消费税行业税负稳定，推动消费税改革立法。

目前，我国消费税征税对象包含15个税目，采用包括从量定额、从价定率和复合计征三种不同方式的计税方法，纳税环节主要聚集在生产（进口）环节。我国消费税设立之初之所以选择在生产环节征收主要与当时的征管水平有关，比起直接面对零散、数量庞大的零售商，从消费税生产环节源头入手，税收征管效率更高。但与此同时，生产环节征收消费税也带来很多消极影响，如无法发挥消费税的调节职能、大众对消费品含税价格理解不直观、引发纳税人逃漏税现象等。因此，在消费新一轮改革背景下，《方案》明确了消费税征收环节后移和收入下划地方的改革方向，提出对高档手表等条件成熟的品目先行改革，对其他品目逐步试点。

据2019年中国税务年鉴统计数据显示，2018年全国税务部门组织实现消费税（含进口环节）收入约11 536亿元，约占整体税收收入的7%，消费税收入逐年小幅度增加。实现国内消费税收入约10 800亿元，比上年同期增加3.89%，占整个消费税收入的93.61%。其中烟酒行业贡献了半数以上的消费税税收收入，2018年全国重点税源企业已缴消费税额约为10 568亿元，其中卷烟行业已缴消费税税额约5 601亿元，占整体消费税收入的53%，酒类行业已缴税额约为379亿元，占整体消费税收入的4%。尽管《方案》和《征求意见稿》都没有出现关于烟酒行业消费税征收环节后移的规定，但不论是从其增加消费税试点还是共治条款的表述，都可以预见烟酒行业消费税征收环节后移势在必行。因此，本文重点选择烟酒行业，展开对其消费税后移征收的分析论述。

二、消费税后移征收环节对白酒行业的影响分析

目前酒类消费税税目里包含四个子目，计税方法不尽相同。白酒适用复合计税方法，税率为20%加0.5元/500克;啤酒、黄酒适用从量定额的计税方法;其他酒则适用从价定率的计税方法。由于啤酒、黄酒适用从量定额的计税方法，征税环节后移带来的计税价格的变化并不会对其带来重要影响，其他酒类市场份额占比相对较小。2018年，白酒、啤酒、黄酒、葡萄酒、其他酒分别占酒类消费税的77%、20.68%、0.33%、1.2%、0.53%①，可见白酒行业在整个酒类消费税贡献了主要的税收收入，因此本文重点选取白酒行业作为探讨对象。

目前白酒消费税主要征收阶段为生产环节，假定在消费税后移改革背景下，消费税的纳税环节移到零售环节且税率不调整，那么由于零售环节的销售价格必然高于生产环节的出厂价格，因而必然会带来消费税计税基础的增加;在不存在后转、混转等税负转嫁情况下，税负最终由消费者承担，那么税基的扩大又必然会带来酒类零售价格整体的提高。以飞天53度500ml的贵州茅台白酒为例，已知出厂价969元/瓶，市场价1 500元/瓶，假设成本为100元/瓶。按照目前消费税规定，则生产企业应纳消费税税额=969/（1+13%）*20%+1*0.5=172元。若消费税征收环节后移至零售环节征收，则零售商应纳消费税税额=1 500/（1+13%）*20%+1*0.5=266元。可见，由于消费税征收环节的后移，带来贵州茅台白酒应纳消费税整体每瓶增加94元，增幅约为55%。另外，由于贵州茅台在价格市场上的强势地位，拥有较高的溢价能力，因消费税纳税环节后移导致增加的消费税税额很有可能会转嫁到消费者身上，造成茅台零售价格的上涨。

可以预见的是消费税环节的后移必将会对酒类行业带来重要影响：一方面，带来白酒行业整体税负增加。在消费税征收环节后移、不考虑调整其他税收因素的情况下，白酒行业必然带来消费税计税价格的提升，导致税负整体的上升。不论这部分税负最终由谁承担，都会给整个白酒行业带来压力。另一方面，征税环节的后移进一步加剧白酒行业税负不公。高档白酒销售企业溢价能力强，因而将消费税转嫁给消费者的可能性大，消费税后移并不会对其税负产生实质影响;而中低档白酒需求价格的弹性较大，消费者对于价格敏感，所以白酒价格的提高往往会影响市场销售情况，这些溢价能力低的白酒销售企业，为了维持市场份额，会通过各种税负转嫁方式（如混转或者消转）部分转移给他人或者自己承担，此举维持了价格水平的稳定，但会加重行业整体税负，特别是会加大中小型白酒企业的运营成本，不符合当下减税降费的趋势[1]。

三、消费税后移征收环节对卷烟行业的影响分析

我国卷烟消费税自开征以来历经多次调整，期间烟草行业税负不断提高，一方面是出于筹集财政收入，另一方面也是旨在通过增加烟草行业的税负进而提高卷烟的价格，从而控制烟民吸烟数量。2015年卷烟市场的提税顺价直接导致了卷烟零售价格上涨、销量下降，该年消费税上调后，较2014年有286种卷烟价格上涨，10种常见卷烟名义价格相对于2013年涨幅为0.6%—7.4%[2]。目前卷烟除了在生产环节征收消费税以外，在批发环节仍然需要加征一道消费税（11%并加征0.005元/支从量税）。根据2018年全国重点税源企业统计情况，在整个卷烟消费税中，卷煙制造环节贡献了约75%的税收，批发环节贡献了约25%的税收。

《征求意见稿》中并未涉及烟草消费税相关内容，但下一步改革很可能涉及烟草行业，一旦改革将会对卷烟消费市场、央地利益分配格局等带来巨大影响。为体现消费税平移立法，保持行业税负平稳，卷烟征收环节后移可能会取消目前批发环节加征的消费税，然后把卷烟生产环节的消费税后移至批发环节或者零售环节。之所以可能会后移至批发环节，一方面是出于批发环节有一定的征管基础，税收的遵从度较高，征管成本相对稳定;另一方面是为了消费税改革的逐步过渡，不至于给卷烟行业带来过重税负。

以浙江中烟利群（阳光）为例，调拨不含税价约为264元/标准条（甲类卷烟），该卷烟的批发价约为400元/标准条，市场的零售价约为480元/标准条。按照目前消费税，甲类卷烟适用56%加0.003元/支的税率，那么，该利群卷烟生产环节应纳消费税=264×56%+1×200×0.003=148.44（元）;另外，批发环节需加征一道消费，该卷烟批发环节应纳消费税=400÷（1+13%）×11%+1=40（元）。因此，一标准条利群卷烟负担总税额=148.44+40=188.44（元）。若取消目前卷烟批发环节加征的消费税，将征收环节后移，由原来的生产环节征收顺移至批发环节，则该卷烟应纳消费税税额=400（1+13%）×56%+1×200×0.003=198.83元。可见，由于消费税征收环节的后移，带来利群（阳光）卷烟应纳消费税平均每条增加约10.39元，增幅约为5.5%，基本保持税负平稳。若将生产环节征收顺移至零售环节，则该卷烟应纳消费税税额=480÷（1+13%）×56%+1×200×0.003=238.48元。可见，由于消费税征收环节的后移，带来利群（阳光）卷烟应纳消费税平均每条增加约50.04元，增幅约为26.55%，税负略有上升。

不论消费税后移至批发或者零售环节，带来的影响都是巨大的：第一，带来烟草行业整体税负增加。通过前文分析，在消费税征收环节后移的情况下，即使存在税负转嫁，消费税计税价格的提升必然会带来消费税整体税负的提升。当然，征收环节的改变可能会带来卷烟消费品的涨价，一定程度达到抑制卷烟消费的目的，符合控烟大势。第二，纳税人身份的转变将引发烟草行业的多方博弈。消费环节的后移，消费税纳税人由生产企业变为商业企业，商业企业税负陡增，必定会强化自身销售，顺应市场消费需求;也可能迫使生产企业下调卷烟不含税调拨价格;或者通过上调卷烟价格将税负转嫁给消费者;甚至为了维持市场份额自己消化部分税负。总之，无论哪种形式，必将是商业企业与生产企业、消费者多方利益的博弈结果。第三，导致地区间的财政收入分配不均衡。卷烟的生产和消费在各地分布很不平衡，有些省市是生产大省（如云南等），但并非是消费大省。在消费税是中央税时，征税环节后移并不会造成地区间的财政收入分配不均，但若按照《方案》提出的后移消费税征收环节并稳步下划地方，消费税由中央税变为地方税，那么卷烟消费地会获得更多的财政收入。因此，后移消费税征收环节能够调动地方政府重视消费，促进产业结构均衡发展，但也可能会加剧地区间财政收入的不均衡，激化矛盾。

四、结语

展望未来，消费税改革仍然面临较大的不确定性，可以预见的是征收环节后移将会增加消费税的税收收入并发挥消费税的调节功能。但是也会造成一系列问题，如地区间新的财政收入不均衡、税收征管成本的增加、行业税负水平上升等，这些问题都会给新一轮消费税改革带来了阻力。因此，对于因征税环节后移而受到影响的商业企业来说，一方面，要提升自身的纳税遵从度，积极配合国家财税改革;另一方面，可通过合理的税收筹划安排尽量降低税负，也可以通过企业内部的转型升级，提升企业核心竞争力。而对于消费税改革来说，后移征收环节需要边试边改，可以借鉴增值税先进的征管技术，先对高档手表、珠宝首饰等条件成熟的品目先行改革，然后对其他品目逐步试点。消费税后移征收环节即需要结合目前的征管水平，还需要考虑后移的具体环节、其他税收要素的变动调整、消费税收入下划地方后地区间的财政分配格局等问题。

注释：

① 根据2019年中国税务统计年鉴整理所得.

参考文献：

[1]杨春景.消费税后移对白酒行业的影响分析[J].财会通讯，2020（6）.

[2]冯国泽，王聪晓，杨净淇，姜垣.我国2015年卷烟消费税上调对卷烟零售价格的影响[J].中华流行病学杂志，2016，37（10）.

作者简介：张荷芳（1991—），女，苗族，湖南綏宁人，助教，硕士，主要从事税收理论与政策研究。