数字经济征税规则的变革趋势与中国应对举措

蔡昌 马燕妮

[摘 要] 美国电商Wayfair税案的判决对美国电商和跨境电商的经营活动意义重大，在审判中，美国联邦最高法院将关于销售税的两个判例推翻，分别是1967年的Bellas Hess案和1992年的Quill Corp案，改变了跨州贸易在当地征收销售税基于物理存在的规则。文章由此案例出发，深入分析案件背后的税收及法律要义，进一步探讨数字经济背景下征税规则的变革与各国的立法应对，提出中国应采用优化数字经济相关税收制度、提高数字化税收征管水平、推进数字经济国际税收规则协调等措施优化数字经济税收规则。

[关键词] Wayfair;物理存在;数字经济;税收变革;立法应对

[中图分类号] F812.42   [文献标识码] A    [文章编号] 1673-8616（2020）04-0088-12

美国电商Wayfair税案的司法判决结果改变了征税基于物理存在的规则，转而采用经济联结度规则。这对数字经济下美国电商行业征税及跨境贸易征税问题均产生重要影响。本案反映了数字经济带来的征税规则的变革趋势，将对跨国企业经营甚至世界经济发展产生深远影响。

一、美国电商Wayfair 税案分析

（一）Wayfair税案概况

Wayfair是美国最大的家居电商购物平台，采用电子商务经营模式，提供超过1万个供应商的800万件商品。总部位于波士顿，前身是2002年成立的CNS Stores，2011年底统一整合到Wayfair，建立一站式家居购物平台。Wayfair成立后，销售额快速增长，并于2014年10月在纽交所上市。Wayfair作为平台企业，旗下拥有多家购物网站及差异化定位、针对不同用户的品牌，总共收录700万个产品，与1.2万个品牌达成合作，规模庞大。

Wayfair将线上购物与线下的门店和物流结合起来，为线上用户提供便捷购物体验的同时，也保证其享受线下完善的物流及售后服务。Wayfair销售额增长迅速，2014年销售额仅为13.19亿美元，2019年增长到91.27亿美元。然而，Wayfair一直处于亏损状态，2014年亏损1.48亿美元，2019年亏损额达到9.85亿美元1。電商平台企业在成长初期常常保持亏损经营，以扩张规模、提高市场占有率为主要目的，虽一直亏损但其市值往往很高。

2018年6月21日，在南达科他州（South Dakota）诉Wayfair案中，美国联邦最高法院以5∶4票推翻了既往Quill 和Bellas Hess 案中确立的物理存在（physical presence）规则，并将该案与最高法院以往判决不一致的部分发回原审法院重新审理。根据判决，即使零售商在该州没有物理存在，南达科他州要求州外零售商在向该州销售商品的时候代为征收销售税（sale tax）的法律不违反宪法。该案结束了长期以来电商没有物理存在就不需要代收代缴销售税的历史。尽管判决只针对销售税中是否必须考虑物理存在这一规则，但其对于传统联结因素而言有了重大突破，在美国产生了广泛的影响，从这个方面来看，此税案对于全球范围内的数字经济课税具有风向标意义。

（二）司法判决的制度因素

在美国税制体系下，销售税属于州一级征收的税种，联邦政府不征收销售税。但传统上，州的征税权力受到美国宪法正当程序条款和贸易条款的制约[1]。贸易条款旨在保护州际自由贸易，防止州通过征税等手段，歧视或施加不当负担限制州际贸易，在一定程度上约束了州的相关征税权。根据法律规定，贸易条款由国会制定，规范涉及国家之间、州与州之间的经贸活动。销售税涉及不同州之间的利益，立法权在国会层面。随着电子商务的发展，美国参众两院议员也曾多次推动一些销售税立法，但最终都未能通过。究其原因，其实是背后利益集团之间的激烈博弈，传统实体商家和电商企业利益诉求存在矛盾。

在过去，美国电商不需要向买家代收销售税，电商在商品售价上具有优势，导致各州实体商家的生意不断被电商吞噬。随着电商的市场份额越来越大，线上销售活动日益频繁，但电商在没有物理存在的州始终都不代收销售税，造成了实体销售与线上销售税收不公平的现象。宪法赋予国会对跨州经贸活动的管辖权，而国会在销售税这方面的问题上一直处于立法空白。于是各州政府普遍采取“越权”方式对跨州的电商贸易征收销售税。在本文南达科他州诉Wayfair的案件中，州政府认为电商没有履行代征代缴销售税的义务，而电商Wayfair认为南达科他州违宪，最终上诉到最高法院。

最高法院在处理销售税案件时，一般遵循两个条款：正当程序条款和贸易条款。根据正当程序条款，电商在某一州的商业活动构成最小关联关系（nexus）后，该州可以要求该电商代收代缴销售税。贸易条款中有一个商业保留司法原则，该原则强调，凡是国会没有立法规范的跨州经贸领域，各州政府可以进行立法规范，但是各州立法需要满足两个条件：一是不能够直接歧视州外竞争者;二是不能够对州际贸易造成不合理的负担，不能妨碍商业活动的州际自由流动。最高法院对于某一州是否可以要求外州电商向该州消费者代收销售税的判断，总结来看有三个原则：一是电商需与该州构成最小关联关系;二是该州不得歧视外州电商;三是该州不得对外州电商造成不合理负担。

（三）判例法下的先例约束

美国实行判例法，法院判决遵循先例，即先例判决对法院之后处理的同类案件具有法律约束力。对于特定事项，如果国会没有立法，联邦法院的司法判例会影响各州立法。此前最高法院有三个判例对各州就电商跨州销售征收销售税形成制约。

1.判例一：Bellas Hess案

1967年， Bellas Hess起诉伊利诺伊州违宪。在此案中，最高法院认为，如果销售者仅通过公共物流或者邮寄的方式向消费者销售商品，州不能据此要求销售者代征销售税，否则将违反正当程序和贸易条款所要求的最小关联关系。Bellas Hess通过邮寄产品介绍图册，招揽客人电话下单，并通过物流寄送产品给客人的行为，不构成最小关联。当时通信技术不发达，让外州公司代收代缴销售税负担沉重。最高法院裁定Bellas Hess与伊利诺伊州不构成最小关联关系，征税的合规负担也过于沉重，此案Bellas Hess公司胜诉。

在这个判例中，最高法院在解释怎么才算构成最小关联关系时，人为设立了物理存在的概念。最高法院认为，根据贸易条款，如果公司在州没有物理存在，该州不能要求公司代征销售税。按照物理存在的原则，外州公司只有在某一州有物理存在时，如有仓库、办公室、雇员等，才需要向该州消费者代收代缴销售税。

2.判例二：Complete Auto Transit案

1977年，在Complete Auto Transit，Inc.V.Brady案中，法院确立了四项要件测试，用来综合判断州的征税权是否不当阻碍了州际贸易。这四项要件分别为：第一，实质联结，征税州和应税商业活动之间存在实质性联结;第二，非歧视，州内和跨州的税收不应存在差别而形成歧视性待遇;第三，公平分摊，仅对可以分摊至税收辖区内的经济活动征税;第四，与州提供的公共服务存在直接的关系，销售者享受了州所提供的公共服务，如警察的保护、基础建设等，该要件直接构成征税权的基础和正当性。

这些要件测试限制了州征税权的边界，要求被征税的交易或对象与该州保持最起码的接触，存在实质上的联系，并且要求税收公平合理分配，以避免州际贸易的不公正税收负担。

3.判例三：Quill Corp案

1992年，北达科他州税务机关要求Quill公司补缴过去三年未代征的销售税，但该公司是特拉华州的公司，在北达科他州没有物理存在，仅是通过宣传手册、电话营销等方式销售商品。该争议案件最后被提审到最高法院，最高法院在1992年的判决书里确认了“物理存在只是构成关联关系的一种情况”，并根据“不能给跨州经贸增加过重负担”的贸易条款原则，判决Quill胜诉。

在该案中，法院主要从是否符合宪法正当程序和贸易条款两方面展开论证。首先是正当程序条款，该案承认最小关联关系不等同于物理存在。构成关联关系的情况，远不止物理存在这一种。Quill公司的销售活动面向北达科他州的居民，产生的税收与Quill公司从该州获取的利益相关联，因此，其联系程度符合正当程序条款的要求。其次是商业保留条款，1992年美国互聯网行业刚刚起步，最高法院认为这个时候要求外州的互联网企业代收销售税，合规成本太高，会阻碍互联网经济的发展。此外，当时北达科他州准备向Quill追溯过去3年的销售税，税额巨大，互联网经济可能由此遭受重创。出于这些方面的考虑，Quill公司最终胜诉。

但是，最高法院在案件判决书里只说明了“除了物理存在之外，还有其他情况也能构成关联关系”，没有具体说明这些“其他情况”都是什么。这导致在后来的一段时间里，实践中人们都还是简单地认为能构成关联关系的只有物理存在。

（四）南达科他州的立法修改

在最高法院系列判决确立的框架下，各州创新发展了很多确认物理存在的方式，试图扩张销售税的适用范围。俄亥俄州于2005年推出了经济联结的概念，外州电商即使在俄亥俄州没有物理存在，但是只要销售往俄亥俄州的商品总价值超过50万美金，就构成关联关系，需要代收代缴销售税。经济联结概念随后被各州广泛采用。2008年纽约州确立了点击联结规则，外州销售者的销售行为如果是通过本州居民所持有的网站推荐或者跳转完成的，则会被视为有物理存在。南达科他州也修改了销售税法，规定符合下列条件之一的州外销售者视同在该州有物理存在，需要代征销售税：一是向南达科他州销售的商品或服务超过10万美元;二是向州内销售商品或服务的独立交易数量超过200次。

二、Wayfair税案与数字经济征税规则变革趋势

（一）Wayfair税案判决思考

Wayfair税案的判决具有里程碑意义，跨州贸易在当地缴纳销售税不再受物理存在规则的限制。而物理存在规则是在解释正当程序条款中的最小关联关系时提出的概念。由于最小关联关系比较抽象，难以进行准确认定，而物理存在规则更为具体，实际操作性强。物理存在一般指企业的办公室、仓库、雇员等有实体存在的情况，如果外州公司在某一州设立了机构、办公室、仓库，拥有雇员，则认为该公司在此州有物理存在。按照物理存在规则，企业只有在外州形成物理存在，才需要向该州消费者代收代缴销售税。最高法院的判决推翻了Quill案和Bellas Hess案中确立的物理存在规则，变相地认可了Quill案判决本身存在瑕疵，物理存在规则并非联结关系的唯一形式。

物理存在规则会造成市场扭曲，为线上交易提供避税机会，让实体交易处于价格劣势，导致企业倾向于不在其他州设立商业实体，而采用线上销售的方式，从而影响经济的高效均衡发展。根据物理存在规则，经济情况类似的公司税收负担会存在差异，造成税收横向不公。如果一个公司在征税州设有仓库，即使规模很小存货不多，也需要代征销售税;另一个公司将仓库设在临近州，通过网上销售商品，却不需要代征销售税。这样不符合税收的公平原则与实质课税原则，会造成该规则的目的和达到的效果不匹配。

在数字经济时代，不应当再坚持物理存在规则，因为其忽略了实质的虚拟联结。互联网的普及和力量已经改变了经济的运行方式，这是以往判例发生时期未曾面临的状况，以往对电商征税可能会产生的高额税收合规成本已经可以控制在合理范围之内。但由于数字经济下课税问题的复杂性，还有很多问题需要明确。比如，实质联结的标准应当如何设定。南达科他州采取了金额和交易量的量化标准，商品或服务超过10万美元或独立交易数量超过200次。但各地人口经济状况存在差异，标准该如何统一成为问题。又如，实质联结标准的相关判断因素有哪些。判例中仅考虑与销售相关的因素，电子合同签订、网络广告点击等是否也应作为判定因素。此外，实质联结对所得税也可能产生影响。所得税的联结因素与销售税相类似但又有不同，那么所得税能否适用于实质联结规则。这些都是数字经济下征税规则制定与变革需要思考的问题。

（二）数字经济征税规则变革趋势

运用数字化技術完善数字经济税收信息登记制度，建立平台经济税收信息数据库。如在线上平台交易需进行税务登记，将税务信息作为职业登记必要项目。对平台经济职业登记进行规范，如交易双方的实名认证，准确获取各方收入费用信息。

3.加强税收数据共享

在数字经济下，数据资产已经成为核心竞争力的重要方面，数据信息在经济管理中发挥着关键作用。加强税收数据共享是税务机关协同各相关部门进行治理的重要保障，也是我国金税三期的目标之一。随着数字技术的快速变革，税收管理对数据的要求越来越高，税收数据共享也需进一步加强。

（三）推进数字经济国际税收规则协调

数字经济下资产流动性高，交易不受地域限制，企业利润更容易流向税收洼地。因此，数字经济下的税收规则需要国际协调，各国形成一致规则才能更好地防止税基侵蚀与利润转移。因此，我国需要积极参与国际税收规则的制定，推进国际税收规则的落实，加快国内税收体制变革，从根本上应对数字经济的税收挑战。

1.合理划分税收管辖权

数字经济从根本上改变了传统企业价值形成机理和企业价值链构成，对于数字经济下的税收管辖权划分，可以借鉴OECD关于数字经济的最新成果。数字经济税权划分可以依据经济联结度、显著经济存在等概念，积极参与国际共识的形成和落地执行。OECD在2019年正式提出BEPS两大支柱，承诺将于2020年底之前针对数字经济下的税收解决方案达成共识。届时，数字经济税收问题将会获得较为明确的解决方案。

2.积极落实国际税收规则

国际税收规则的制定和落实需要各国的共同努力，我国也应担负起在国际税收事务中的责任。我国应积极参与BEPS十五项行动计划的修订，并适时在国内落实成果内容。BEPS两大支柱预计将会对跨国公司的全球架构、商业模式和税收选择产生重大影响，甚至变革数字经济下的征税模式。我国应积极参与方案的讨论与制定，为我国争取国际税收规则制定话语权，根据我国实际情况落实国际税收规则，把握国际税收发展方向。

3.加强多边合作信息交换

我国应进一步加强多边合作和税收信息交换，推进全球税收合作，打击数字经济下的税收逃避行为。我国已经签订了《多边税收征管互助公约》《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》《转让定价国别报告多边主管当局间协议》等税收信息交换与税务多边合作协议，未来阶段仍需丰富完善多边合作和信息交换体系。加强税收信息交换是携手各国进行国际反避税，共同建立有利于数字经济发展及全球经济增长的国际税收规则体系与合作机制的重要举措。

参考文献：

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[6] 沈瑛华，梁紫.应对数字经济发展 澳大利亚货劳税税制借鉴与思考[J].国际税收，2018（2）：21-26.

[责任编辑：丁浩芮]

Abstract： The legal ruling on taxations of the U.S. e-commerce platform Wayfair has significant implications for the business activities of U.S. e-commerce enterprises and cross-border e-commerce enterprises. During the trial， the Supreme Court of U.S. overturned the previous rulings on the sales tax in two cases—the Bellas Hess case in 1967 and the Quill Corp case in 1992， which changes the rules of levying local sales tax based on the physical presence for cross-state trading. Based on this case study， the paper analyzes the taxation and legal implications of this case and then further discusses the reform of taxation rules in the context of digital economy and the legislative responses of different countries. Finally， it proposes the measures for China to improve the taxation rules for the digital economy， such as optimizing the taxation system for digital economy， improving digital tax collection and management， and strengthening the international coordination on the tax rules of digital economy.

Key words： Wayfair; physical presence; digital economy; tax reform; legislative response