以公允价值计量的投资性房地产折旧税前扣除争议研究

胡斌

摘 要：房地产行业正处于黄金发展时期，投资性房地产成为企业的重要资产，其计量模式的选择将影响企业的利润和所得税。目前税法尚未对投资性房地产的折旧摊销有明确规定，本文围绕相关的会计准则和税法政策展开，研究以公允价值计量的投资性房地产折旧、摊销能否在企业所得税税前扣除。

关键词：投资性房地产;公允价值计量;折旧摊销

一、引言

过去的20年，中国众多手握房产的投资者们，享受了火箭一般蹿升的房产增值红利，房地产渡过了黄金的20年，市场化进程不断加速，房地产行业已然成为近几年最热的话题之一。许多企业不惜动用金融杠杆，纷纷进入房地产市场，对于企业而言，房地产不仅用于满足生产经营自用的需求，它同时也成为一种投资商品，甚至成为企业的主要经营业务， 因此，企业资产负债表中投资性房地产出现了大幅增长。在此背景下，历史成本已经不能真实的反应企业的资产价值，不利于企业的经营决策，因此，公允价值计量很有可能在投资性房地产会计核算中运用的越来越广泛，那么规范税收政策中对投资性房地产折旧摊销的相关规定，统一税收口径是当前亟待解决的问题。

二、公允价值模式下投资性房地产的税会处理差异

根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》，投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。准则规定，投资性房地产后续计量可以采用两种模式，分别是成本计量模式和公允价值计量模式，成本模式的会计处理基本类似“固定资产”，按照合理的年限计提折旧摊销进行企业所得税税前扣除;采用公允价值模式计量的，以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销。

以A公司为例，2017年12月31日，A公司以3000万元购入一栋写字楼自用，根据税法，折旧年限为20年。2018年6月30日，A公司将该写字楼出租给B公司，租期2年，A公司选择以公允价值模式计量，此时，该写字楼的公允价值为3100万元。2018年12月31日，该写字楼的公允价值为3200万元，2019年12月31日，该写字楼的公允价值为3400万元;2020年6月30日租赁期满时，A公司将该写字楼以3600万元出售。假设2018年至2020年A公司的利润总额均为1000万元，适用25%的企业所得税税率，不存在其他纳税调整事项。

若不得计提折旧在税前扣除，则A公司的会计和税务处理如下：

（一）2017年12月31日购入该写字楼时：

借：固定资产       3000万

贷：银行存款    3000万

（二）2018年6月30日，出租该写字楼时：

借：投资性房地产-成本    3100万

累计折旧             75万

贷：固定资产             3000万

其他综合收益         175万

（三）2018年12月31日，按公允价值调整投资性房地产账面价值

借：投資性房地产-公允价值变动  100万

贷：公允价值变动损益         100万

（四）2018年度企业所得税计算：

2018年度，投资性房地产公允价值变动损益100万元予以纳税调减。

应纳税所得额为900万元，应纳所得税额=900*25%=225万元。

2018年12月31日，该写字楼的账面价值为3200万元，计税基础为3000-75=2925万元，差额275万元，形成应纳税暂时性差异，确认275*25%=68.75万元递延所得税负债。

借：所得税费用               293.75万

贷：应交税费-当期所得税    225万

递延所得税负债         68.75万

（五）2019年12月31日，按公允价值调整投资性房地产账面价值

借：投资性房地产-公允价值变动  200万

贷：公允价值变动损益         200万

（六）2019年度企业所得税计算

2019年度，投资性房地产公允价值变动损益200万元予以纳税调减。

应纳税所得额为1000-200=800万元，应纳所得税额=800*25%=200万元。

2019年12月31日，该写字楼的账面价值为3400万元，计税基础为2925万元，差额475万元，形成应纳税暂时性差异，确认475*25%=118.75万元递延所得税负债，由于递延所得税负债期初余额为68.75万元，故本期确认递延所得税负债50万元。

借：所得税费用               250万

贷：应交税费-当期所得税    200万

递延所得税负债         50万

（七）2020年6月30日，A公司出售该写字楼

借：银行存款                       3600万元

贷：其他业务收入                 3600万元

借：其他业务成本                   3400万

贷：投资性房地产-成本            3000万

-公允价值变动    400万

借：其他综合收益                   175万

贷：其他业务成本                 175万

（八）2020年度企业所得税计算

出售该写字楼时，会计上确认损益=3600-（3400-175）=375万元;税法上确认损益=3600-2925=675万元，纳税调增300万元的处置收益。

应纳税所得额为1000+300=1300万元，应纳所得税额=1300*25%=325万元。

此时该写字楼账面价值=计税基础=0，递延所得税负债应予以转销。

借：所得税费用              206.25万

递延所得税负债          118.75万

贷：应交税费-应交所得税   325万

以上处理方法建立在不计提折旧的假设基础上，会计和税务处理的差异体现在公允价值变动损益，从而导致A公司各期利润总额与应纳税所得额之间的差异。若假设税法允许对公允价值模式计量的投资性房地产计提折旧，则差异稍有不同。

（九）允许计提折旧时，2018年度企业所得税计算

2018年度，投资性房地产公允价值变动损益100万元予以纳税调减。

投资性房地产计提半年折旧为75万元，纳税调减。

应纳税所得额为1000-100-75=825万元，应纳所得税额=825*25%=206.25万元。

2018年12月31日，该写字楼的账面价值为3200万元，计税基础为3000-150=2850万元，差额350万元，形成应纳税暂时性差异，确认350*25%=87.5萬元递延所得税负债。

借：所得税费用               293.75万

贷：应交税费-当期所得税    206.25万

递延所得税负债         87.5万

（十）允许计提折旧时，2019年度企业所得税计算

2019年度，投资性房地产公允价值变动损益200万元予以纳税调减。

投资性房地产计提一年折旧为150万元，纳税调减。

应纳税所得额为1000-200-150=650万元，应纳所得税额=650*25%=162.5万元。

2019年12月31日，该写字楼的账面价值为3400万元，计税基础为2850-150=2700万元，差额700万元，形成应纳税暂时性差异，确认700*25%=175万元递延所得税负债，由于递延所得税负债期初余额为87.5万元，故本期确认递延所得税负债87.5万元。

借：所得税费用               250万

贷：应交税费-当期所得税    162.5万

递延所得税负债         87.5万

（十一）允许计提折旧时，2020年度企业所得税计算

出售该写字楼时，会计上确认损益=3600-（3400-175）=375万元;税法上确认损益525万元，纳税调增525万元的处置收益。

应纳税所得额为1000+525=1525万元，应纳所得税额=1525*25%=381.25万元。

此时该写字楼账面价值=计税基础=0，递延所得税负债应予以转销。

借：所得税费用              206.25万

递延所得税负债          175万

贷：应交税费-应交所得税   381.25万

以上可以看出，会计和税务处理的差异体现在公允价值变动损益和折旧，从而导致A公司各期利润总额与应纳税所得额之间的差异。但是从整个过程可以发现，不论基于何种假设，A公司连续三年的会计利润总额和应纳税所得额合计数是相等的。A公司连续三年的会计利润总额均为：1000万元，累计金额3000万元;如果折旧不得进行税前扣除，则2018年——2020年度纳税调整数分别为-100万元、-200万元和300万元，对应的应纳税所得额分别为900万元、800万元和1300万元，累计金额为3000万元;如果折旧允许进行税前扣除，则2018年——2020年度纳税调整数分别为-175万元、-350万元和525万元，对应的应纳税所得额分别为825万元、650万元和1525万元，累计金额为3000万元。所以公允价值计量下的投资性房地产不论是否允许计提折旧，对公司的所得税仅仅是时间性差异的影响，并不会造成国家的税收流失。