从报表的发展看信息使用者的需求变化

摘 要：企业财务报表是企业经营者向信息使用者提供企业经营活动信息，满足信息使用者做决策的需求的主要手段。本文从财务报表的变化发展中发现，不同条件下，信息使用者所需求的财务信息是有差异的，财务报表的变化正是在不断满足信息使用者的需求;基于技术发展，本文还对未来财务报表如何变化以更好的服务信息使用者进行了展望。

关键词：财务报告;信息使用者需求;未来发展

经济越发展会计越重要，重要是因为会计能够提供反映企业财务状况、经营成果、现金流量的信息，以财务报告的形式出现，供企業现实的和潜在的资源提供者阅读分析并做出是否向其继续提供资源的决策。财务报告的出现是为了满足信息使用者的需求，一方面，企业开展的经济业务活动同经济发展密切相关，呈现出多元化，复杂化的趋势;另一方面，会计理论不断创新，信息技术的迅猛发展。这两方面的原因促使了财务报告在内容和形式上也发生了变化。不同时期的财务报告形式和侧重点不同，这反映了在不同经济背景下，不同信息使用者的信息需求和关注点是有差异的，是动态变化着的。在财务报表表内信息的研究方面，西德尼·戴维森（1970）在《现代会计手册》中详细列举了财务报告的主要缺陷：一，大量的会计估计影响了财务报表的可靠性;二，资产计量的多重选择导致净收益的差异，管理层可以利用不同方案进行调整;三，大量的资产及负债项目无法在报表中列示;四，资产及负债的相对价格无法在报表中得到体现。Steven M.H.Wallman对现行“非黑即白的财务报告”进行了猛烈的抨击，并提出了多层次的、聚焦于相关性信息的彩色财务报告模式，引起了会计界的诸多共鸣。因此，关注财务报告的发展，可以从中看出信息使用者的需求变化。

一、财务报告演进与使用者的需求变化

财务报告的出现是为了满足使用者的需求，随着经济的发展，资本市场的不断完善，财务报告使用者的数量也不断增加，对会计信息的数量、质量要求也不断提高。会计目标是提供何种样式财务报告的依据，因此研究财务报告演进和使用者需求变化，需要关注会计目标的变化。目前有关于会计目标理论的研究主要有受托责任观与决策有用观。

（一）受托责任观下的财务报告

随着企业经营规模的不断扩大，个人的资本资源很难有效支持企业的发展，合伙制企业应运而生。在这种合伙制企业中，并非全体合伙人都会参与到企业的日常经营管理的活动中去，财产的所有权与经营权出现分离，经营者有责任报告其任职期间的履行职责情况，是否尽到保护、保管好财产的责任。所有者会通过阅读企业的财务报表这一途径，监督和检查经营者是否做到尽职尽责。受托责任观下的所有者关心的问题是经营者是否做到了保全资产和为所有者追求现时的利益，因此，反映资产增值额信息和资本来源的资产负债表成为了能有效满足所有者需求的信息载体。

但是随着经济业务的复杂化程度加深，企业存续时间的增长，仅通过期初期末净资产的增减变动来确定利润的增加显然不在适用。信息使用者需要一张能够反映净资产变化的具体因素的报表，也就是所有者权益变动表。而所有者权益变动既受资本性交易的变化影响，又受到经营业绩变化的影响。因为利润表能够提供经营业绩变化的因素和影响数额，政府也能够依据企业的利润表作为征收税收的依据，自然利润表逐渐成为了企业所有者和政府的目光聚集焦点。

此外，资产负债表虽然能表现企业的财务状况，利润表能表现企业的经营成果，而作为企业信息使用者之一的债权人更为关心的是企业的偿债能力，是否有能力到期偿还所欠债务;“一鸟在手胜过双鸟在林”的理念也在企业财务管理中广泛应用，成为了基本原则之一。人们不光关心现金的数额，还重视取得现金的时间。1929年美国股市大崩溃，紧随其后发生的经济大萧条，报表使用者意识到，不仅需要资产负债表与利润表报告的企业财务信息，而且需要流动资金报表报告的流动资金变动原因和结果的信息。最初反映该信息的表被命名为“财务状况变动表”，由美国会计准则原委员会（APB）在1971年第19号意见书指出，1987年，FASB以APS95《现金流量表》准则正式取代了APB第19号意见书，并规定该准于1988年生效。以“受托责任”为目标的财务报表体系重点在于向信息使用者报告经营者的履行职责情况，因此报表中的信息重点反映的是过去的，已经实现的业务活动，历史成本计量具有可验证性，可靠性程度高，因此被广泛运用在财务报表的计量当中。

此外编报基础上以权责发生制为代表，配比原则也被广泛使用。由于受到衍生金融工具在企业财务活动中普遍使用，而衍生金融工具特征就是价格变化幅度大，变化频率高，公允价值计量模式也被财务报表中的某些项目所使用。

由于我国资本市场发育尚不完全，企业的资金筹集更多是通过原有股东的增资以及向银行申请贷款，大股东和债权人是企业财务报告信息使用者中的主要部分。相比于资本市场上的机构投资者和个人投资者，企业的债权人更关注企业是否有能力按时还本付息，大股东更关注企业的增值保值能力，受托责任观下企业提供的财务报告能够有效地满足他们的信息需求。

（二）决策有用观下的财务报告

在美国，市场经济高度发达，资本市场成熟度高，机制完善。股票价格能够正确的反映企业相关信息，包括历史信息和公开信息，因此股票价格的变化能够对企业经营者产生影响;另外股权高度分散，股东无法对企业经营者的行为形成制约。因此，投资者们可以根据企业发布的财务报表做出是否向其继续提供资源的决策。受托责任观下财务报表以反映历史信息为主，相关性不足，因此无法有效地满足信息使用者基于未来情况进行现时决策的需求。20世纪90年代以后，决策有用性财务报告模式受到了美国证券监督管理委员会（SEC）和FASB的支持（Wyatt，1991） ，并迅速在会计准则的制定中得以充分全面的体现，奠定了公允价值计量模式的基础。

在决策有用观下，信息使用者们即，投资者、债权人、职工、政府有关部门等都会利用财务报告信息做出各自的决策。他们做出决策同他们自身的期望有关，这就要求企业在发布财务报表中，能够满足信息使用者的需求。也就是说，财务报表能够提供有助于信息使用者评估未来现金净流入数值、时间以及风险这些方面的信息。此外，企业还有一些其他的信息，也有助于信息使用者做出决策。如：揭示企业面临的风险和机遇，企业拥有的知识资本和人才资源，企业拥有的各种关系等等具有相关性的，但无法用货币来准确计量的信息。这些具有高度不确定性，运用了大量估计、判断的信息以表外信息的形式存在，表外信息为相关信息使用者提供了更为全面的财务信息，对财务报表起着重要的补充作用，因此表外披露信息的重要性就与日俱增。

以“决策有用”为目标的财务报表体系重点在于向信息使用者报告有助于他们决策的信息，因此报表中的信息重点反映的是面向未来的，因此不在高度重视企业已发生的业务活动。在信息相关性得到提高的同时，可靠性不可避免的有所下降，并且表外信息披露的内容越来越多，也被信息使用者所重视。但随着表外信息披露的种类越来越多，内容越來越复杂，信息的过量反而会使信息相关性下降，而结果是导致使用者们无法快速有效的进行决策。

二、现行财务报告存在的不足

会计信息的使用者越来越多，他们希望能从企业公布的财务报告中尽可能的获取对自己有帮助的会计信息，但企业未必完全能够做到有求必应。究其原因，主要受以下几个方面的影响。

一、受企业通用目的报告要求的制约，财务报告无法对不同使用者提供不同的信息之外，对一类特定使用主体有价值的信息未必对其他使用者有同样价值。

二、现行的财务报告体系首要的规范是对过去和现在财务状况的披露，缺少未来财务潜力信息的预测。在资本市场，参与者越来越多，他们更加关注的是有关企业未来的能力，需要更多预测性的信息来支撑他们做出更加科学的决策活动。

三、在实践当中，企业在现实经济环境中所发生的各类经济事项和交易活动越来越复杂，已有的通用格式财务报告未必能较为准确的反映企业各类事项和交易活动的经济实质，现有的会计理论不能有效的解释和指导现有的经济活动。

四、会计信息处理过程中发生了大量的主观判断，从收集原始信息到加工为会计信息的过程中，充满了会计人员的主观判断，受个人素质的影响，输出的会计信息也不尽相同;甚至会出现个别人员为了满足特殊目的，恶意运用职业判断达到扭曲企业实际的经济状况，来实现个人私利，误导使用者做出错误的决策。

由于上述现象的存在，现有的企业财务报告对信息使用者的需求满足程度与信息使用者的期望之间差距越来越大。财务报告所包含的信息往往未能达到预期目的，使用者需要通过其他途径来获取有关企业的真实信息，对财务报告的需求程度也在不断下降。

三、未来财务报告的变化方向

随着经济的进一步发展，信息使用者的需求也将会变化，而作为满足信息使用者需求的信息载体，财务报表也会随之发生变化。技术的发展以及会计理论的创新也会推动财务报表发生变化。财务报表在未来将可能出现如下变化。

（一）提供差异化财务报告

目前企业对外提供的财务报表是以通用目的形式存在的，并非是向特定主体人群提供的，而信息使用者确实分为不同主体的，因此通用目的财务报表无法切合不同主体使用者的信息需求。随着大数据、云计算的广泛使用，这将有可能会为特定主体提供差异化财务报表变为现实，满足他们做决策的需求。

（二）提供实时的财务报告

信息具有时效性，信息使用者需要随时了解和掌握企业经营及财务状况，以便依据实时的财务信息做出决策。计算机技术的发展，为将企业财务信息随时呈现在信息使用者面前，企业随时出具当天的财务报告，提供了技术支持。

（三）提供更多关于未来的信息

现在企业处于瞬息万变的社会，随着商业竞争愈加激烈，生产技术不断迭代，企业在发展过程中充满了不确定性。因此，使用者更多关注企业未来的发展状况，企业则需要做好预测性的信息提供角色，从财务上提供更多关于企业未来的发展前景，有利于为投资者做出科学决策提供更多信息层面的支撑。

参考文献：

[1]张明.我国企业财务报告模式研究回顾与展望[J].财会通讯，2016（25）：33-37.

[2]夏冬林.受托责任、决策有用性与投资者保护[J].会计研究，2015（01）：25-31+96.

[3]高智林.财务会计目标：决策有用观与受托责任观的融合[J].中国工会财会，2012（04）：8-9.

作者简介：曾拼搏（1996-），男，汉族，安徽省宿州人，兰州财经大学会计学院，2018级在读研究生，会计硕士。研究方向：注册会计师。