浅议新租赁准则的变化及影响

孔庆玲

摘 要：随着经济的发展，租赁业务不断创新，国家出台了新租赁准则，并将逐步在大部分企业实施。本文旨在通过比对新旧租赁准则，指出新租赁准则在租赁内容、租赁确认、会计计量、财务列报方式等方面的变化，阐述了新租赁准则产生的影响，提出了新租赁准则中存在的难点问题并给出应对方法。

Abstract： With the development of economy and the continuous innovation of leasing business， the state has promulgated the new leasing criterion， which will be gradually implemented in most enterprises. The purpose of this paper is to point out the changes of the new leasing criterion in the aspects of lease content， lease recognition， accounting measurement， financial presentation， etc. by comparing the new and the old leasing criterions， further to elaborate the impact of the new leasing criterion. The corresponding methods are put forward to solve the difficulties existing in the new leasing criterion.

关键词：新租赁准则;使用权资产;未担保余值;租赁内含利率

Key words： New leasing criterion; Right to Use Assets; Unguaranteed Residual Value; Interest Rate Implicit in Lease

传统的租赁业务渊远流长，几乎和人类的文明发展并行存在，大约有4000年的历史。我国融资租赁业的创立，从1981年东方租赁有限公司成立至今，也有40年的历史。随着市场经济的快速发展、租赁交易方式的不断创新，现有租赁准则已经难以满足相关方面的实际需求。2018年12月7日，我国财政部发布了修订后的《企业会计准则第21号—租赁》，并采取分步方式实施，允许境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业、其他执行企业会计准则的企业分别自2019年1月1日起、2021年1月1日起实施。本文主要是通过对新旧租赁准则进行对比，指出租赁准则的变化，阐述租赁准则的影响，并提出存在的难点问题给出应对方法。

一、新旧准则的变化

（一）租赁的內容、分拆与合并

原租赁准则定义为：租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。新租则准则定义为：租赁，是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。二者的区别主要是将租金改为对价，说明租金兑付方式的多样化;将约定的期间改为一定期间，说明租赁时间范围的宽泛性。

新租赁准则对如何识别租赁做了更进一步的阐述。判断租赁是否存在的关键点为是否存在一项已识别资产，企业是否具有控制已识别资产使用的权利。资产的供应方如果拥有对该资产的实质性替换权，该类业务就不能确认为租赁业务，如移动售卖餐车、移动出售饮料机、运输管道的部分容量等。如果企业不能获得因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益，或者无权主导资产的使用，那也就不能形成租赁。如企业租赁网络服务，供应方附带放置的服务器 ，企业实质上无权主导该服务器的使用，所以不形成租赁。

（二）租赁的分拆与合并

现实中，基于各种商业目的，租赁合同可能需要分拆或者合并。当一项合同中同时包含多项单独租赁业务时应予以分拆。承租人也可以选择不分拆，但嵌入衍生工具不得与其他资产合并进行会计处理。而企业如果与同一交易方或其关联方在相近时间订立的多份合同满足特定条件时则需要租赁合并。

（三）租赁的会计计量

在原租赁准则中，租赁双方需将租赁划分为融资租赁和经营租赁两种模式分别进行会计处理。经营租赁模式下，承租人不确认相关的资产、负债。而新租赁准则取消了原有分类，要求承租人在租赁期开始日对所有租赁（短期租赁和低价值资产租赁除外）确认使用权资产和租赁负债，并分别确认折旧和利息费用。短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以采用与原准则经营租赁相似的方式进行会计处理。

使用权资产应当按照成本进行初始计量。该成本为承租人为取得租赁资产使用权而付出的成本而并非资产本身的购买成本。具体包括：租赁负债;在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额，扣除已享受的租赁激励;初始直接费用;预计成本等。租赁负债应按照租赁付款额的现值进行初始计量，并采用租赁内含利率作为折现率，无法确定租赁内含利率的，可以采用承租人增量借款利率作为折现率。折旧按照固定资产准则相关要求计提，利息费用按照实际利率法计算。

出租人基本沿用原准则的处理方法，分别采用融资租赁与经营租赁的模式进行计量。但是生产商或经销商作为出租人的融资租赁在租赁期开始日，要按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入，并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值现值后的余额结转销售成本。把资产融资租赁租出去，相当于出售资产。

二、新租赁准则变化的影响

（一）提高了财务报表信息的透明度与可比性

租赁是一种重要的融资方式，原准则下，承租人对租赁业务采用两种不同的会计处理模式。实质上，企业通过租赁控制资产的使用权与运用负债购买资产进而控制资产的使用权本质上并无区别，二者的交易经济实质相同，但会计处理方式却截然不同，无法向财务报表信息使用者呈现完整、准确的报表信息，降低了财务报表之间的可比性，也为部分企业构建特定交易适用不同类别租赁模式提供了动机和机会。

新租赁准则提出不分种类统一确认的单一模型，不仅增加了单独的资产负债表、利润表科目，而且对现金流量的分类进行了规定，还提出了一系列定性定量的附注披露要求，压缩了企业通过安排不同类型租赁模式粉饰报表的空间，使企业的资产负债表更加真实可靠，有助于报表使用者理解企业真实的财务状况，提高了财务报表信息的透明度。

（二）改进了与财务报表信息使用者的沟通质量

财务报表的最终目标是向为了向信息使用者提供有用信息。原租赁准则经营租赁模式下，承租人财务报表的列报方式无法全面、准确地反映承租人的财务状况，不仅加大了财务报表信息使用者分析决策的成本，而且导致财务报表的信息沟通价值下降。而新租赁准则的披露模式与原准则的差异，正好弥补了这一缺陷，可以在一定程度上提高财务报表信息使用者的沟通质量。

（三）导致了企业关键财务指标的变化，不符合谨慎性原则

新租赁准则财务报表的披露模式将会导致承租人资产负债表中的资产、负债大量增加，利润表项目的列报也有所变化，从而对某些关键财务指标造成很大影响。实施新租赁准则以后，对一些经营租赁资产占比较大的企业，例如餐饮、零售、电信、航空运输等企业将产生深远影响，其预期资产负债率将大幅上升，预期资产周转率将下降，可能对公司的融资、估值产生负面影响。

新准则采用单一模式计量，但是企业经营租赁而来的资产，实质上并未取得资产的所有权，在资产负债表中列报会造成企业资产总额的虚增，导致企业实际拥有资产的高估，与谨慎性原则相悖。

（四）短期内造成了企业的利润波动

原准则下，租赁费用直接计入当期损益。新租赁准则实施后，租赁费用将分为两部分：使用权资产按照固定资产准则规定计提折旧，计入当期损益;租赁负债采用租赁内含利率进行折现计算租赁期各期间的利息费用，计入当期损益。当期的费用将由直线法变为与融资租赁一致的“前大后小”模式，虽然企业支付的年度租金不会发生改变，然而在租赁期的前期当期总费用（即资产折旧加上利息）要高于原准则直线法下确认的当期经营租赁费用，从而导致短期内企业的利润波动，但是从整个租赁期间来看并不会有太大的影响。

三、新准则实施中的难点及应对

新租赁准则中，频频出现公允价值、未担保资产余值和租赁内含利率等概念。实务中，这些数据确认起来困难重重，诚然，公允价值可以经由第三方评估等手法确认，但操纵的空间也很大，结果可能是公允价值并不公允。而未担保余值，是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。实务中租赁资产余值也就是预估租赁期届满时租赁资产的市场价格，这个价格也属于一种估计价格，无法准确确认。租金内含利率则是在公允价值和未担保资产余值确定的情况下才能测算出来，所以一般企业都会弃用这个利率转而选择增量借款利率。而从承租人增量借款利率的定义也可以看出，该数据也仅仅是一个估计数，受到很多因素影响，很难准确获得，这使得折现率的选择存在很多主观因素，给人为操纵财务报表提供了空间，同时也给企业财务风险的评估以及企业经营绩效的评价带来了重大的影响。作为财务人员，只能尽量做到客观公允，必要时利用專家的工作确保数据的准确可靠。

租赁资产的会计核算无疑也增加了财务人员的工作难度，包括已识别资产控制权的确认、租赁负债和使用权资产的计量、新准则与旧准则衔接过程中的数据迁移问题等等，都需要业务部门提供大量信息并加强企业的合同管理水平，几乎所有行业都需要面对这些挑战。新租赁准则已经落地，离大多数企业正式实施已经不到一年的时间。当下，企业应及时采取行动，梳理租赁合同、做好税务筹划、完善租赁内部控制流程，为新租赁准则的实施做好充分的准备。

四、结语

租赁起源于原始社会，发展于二十世纪，始终在不断探索和前进，租赁准则也面临着新旧转变。毋庸置疑，新准则是对以往的租赁准则的补充与完善，虽然仍有不尽如人意的地方，但我们应该相信，随着市场的发展和从业人员的不断努力探索，我国的租赁市场会越发有序，租赁计量方式也会更加科学。

参考文献：

[1] 武汉德创投资顾问有限公司.财政部印发《企业会计准则第21号——租赁（修订）（征求意见稿）》[EB/OL]. http：//control.blog.sina.com.cn/myblog/htmlsource/blog_notopen.php？uid=3342945364&version=7&x .2018-02-07.

[2]财政部.关于修订印发《企业会计准则第21号——租赁》的通知[EB/OL]. http：//www.law-lib.com/law/law_view1.asp？id=637214. 2018-12-07.

[3]财政部.2019最新会计准则-企业会计准则第21号——租赁[EB/OL].