合伙制基金法人合伙人所得税探讨

彭乐

摘要：本文以合伙企业2019年度所得税汇算过程中遇到的实际问题为提纲，对应纳税所得额的确定原则、合伙企业以前年度亏损如何弥补、合伙企业取得上市公司分红是否纳入应纳税所得额等进行了探讨，并对现行合伙企业税收政策提出了笔者的觀点。

关键词：合伙企业;合伙人;所得税汇算清缴;合伙制基金

合伙企业一般属于非法人企业，不适用《企业所得税法》，不需要交纳企业所得税。但对自身生产经营所得和其他所得，须按照合伙协议约定的分配比例等原则先由合伙企业计算各合伙人应纳税所得额，与法人合伙人自身经营所得合并计算应纳税所得额，缴纳企业所得税。

本文中，笔者以实际工作中遇到的问题为导向，举例探讨合伙企业所得税汇算相关问题。

一、案例探讨

某合伙制产业投资基金有3个合伙人，分别是法人甲、法人乙和合伙企业丙。法人甲为普通合伙人，也是基金管理人，出资10亿元;法人乙和合伙企业丙为有限合伙人，分别出资100亿元和90亿元。《合伙协议》约定，基金投资项目退出后，所获收入先按出资比例返还各合伙人出资成本，资本返还完成后，剩余收益的10%作为奖励分配给基金管理人，其余收益按有限合伙人实缴出资比例进行分配。该基金成立于2016年，截至2018年年末，在投项目5个，因支付基金管理费等原因，累计亏损2.5亿元。2019年上半年项目A完成转让退出，项目A投资成本50亿元，交易对价118亿元，扣除成本及相关交易费用后，取得投资收益60亿元。另外，合伙企业2019年度取得上市公司分红6000万元。截至2019年年末，该基金无其他项目退出，对项目A取得的现金流入循环投资到其他项目中，未进行还本和收益分配。

（一）如何确定应纳税所得额

2020年4月初，该基金管理人甲提出需对合伙企业2019年度所得进行汇算，按《合伙协议》约定的分配比例，将应纳税所得额分摊到各合伙人，以完成法人合伙人2019年度所得税汇算清缴。

合伙人乙提出，合伙企业没有按照《合伙协议》的约定返还资本以及利润分配，如何确定应纳税所得额？

《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔2008〕159号）（以下简称《通知》）对上述疑问给出了解答。

合伙企业生产经营所得和其他所得，包括分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润）。简而言之，合伙企业的所得，不论实际有没有进行现金分红，都要进行所得税汇算。

针对如何分配确定应纳税所得额，《通知》中有了明确规定，确定顺序如下：首先，按合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额;其次，合伙协议约定不明或者无协议的，由合伙人协商确定;再次，各合伙人按实缴出资比例确定;最后，以上三种方式都无法确定各合伙人应纳税所得额的，按合伙人数量平均计算应纳税所得额。

笔者认为，案例中《合伙协议》对分配比例的约定还是明确的，即基金投资项目退出后，所获收入先按出资比例返还各合伙人出资成本，资本返还完成后，剩余收益的10%作为奖励分配给基金管理人，其余收益按有限合伙人实缴出资比例进行分配。虽然该合伙企业实际没有进行资本返还，但将项目退出资金循环投资到新项目，可以理解为合伙人将退出项目资金先进行资本退出再注资，进行新一轮投资，只是合伙人省去了中间减资再注资的过程。从另一个方面来说，出资作为项目成本，在计算应纳税所得时是允许扣除的，不影响后续对应纳税所得额的计算。所以，笔者认为案例中《合伙协议》对各合伙人分配比例的约定是明确的，可以按照协议约定确定各合伙人应纳税所得额。

进一步探讨，若认为《合伙协议》对分配比例的约定不明确，合伙人不能协商，将导致各合伙人按实际出资比例确定应纳税所得额。结合案例，合伙人乙按实缴出资比例确定应纳税所得额，缴纳企业所得税后，待实际分配时，除非修改《合伙协议》，否则将按现行《合伙协议》的约定进行分配，导致前期汇算时多缴或者少缴企业所得税，给企业带来一定的税收风险。

另外，合伙企业取得上市公司分红再分配给合伙人，是否为免税收入？

《企业所得税法》第二十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入，不用缴纳企业所得税。

上述要同时符合的条件有3个，其中之一要求居民企业之间直接投资。显然，合伙人通过投资的合伙企业再投资上市公司，从而取得权益性收益，是不符合条件的，这是间接投资所得，应纳入应纳税所得额范围，缴纳企业所得税。

目前，个人独资企业、合伙企业不适用《企业所得税法》，从侧面再次印证了案例中合伙企业2019年度取得的上市公司6000万元的分红款要分配到各合伙人，缴纳企业所得税。虽然存在重复纳税的现实情况，但也要遵守法律。

不仅仅取得上市公司分红如此，合伙企业取得的权益性投资收益再分配或者作为留存收益，其法人合伙人也是要承担纳税义务的。

（二）以前年度未弥补亏损如何处理

结合前文案例，合伙企业2016—2018年度累计亏损2.55亿元，主要是按《合伙协议》要求每年向基金管理人支付基金管理费所致。

按照财税〔2000〕91号与65号文计算A项目应纳税所得额，扣除基金运营费用后存在亏损的，还应先弥补基金以前年度亏损，将弥补亏损后的余额作为应纳税所得额，然后按照合伙协议约定的分配比例确定各合伙人应纳税所得额。这里就出现一个问题，以前年度亏损是因基金管理费产生，基金管理费是以基金整体资金规模按照一定比例提取的，也就是基金管理费是基金运营整体支出，不仅仅是退出项目A的营运费用。用不用把基金运营支出按照项目一一分摊，待项目退出时扣除与之匹配的运营费用？笔者认为，没有这个必要。一是基金在投项目众多，把基金运营费用按照一定方式分摊至项目，操作繁琐，且分配方式不一定合理;二是比照公司制企业管理费用，所得税前允许一次性扣除，不需要按项目分摊。查询该合伙企业2016—2018年度的审计报告，该企业将基金管理费在管理费用里列报，并没有计入项目成本。再者，亏损分项目弥补和整体一次性弥补，亏损金额总体不变，不存在少缴税的情况，只是一次性弥补亏损，让企业一次性抵减盈利，享受了延迟纳税的时间价值。

（三）法人合伙人多缴企业所得税的风险如何解决

合伙人乙提出：2019年度合伙企业盈利较多，按《合伙协议》约定的分配比例确定应纳税所得额，缴纳企业所得税后，若合伙企业后续项目出现亏损，或者后续多个项目出现累计亏损，将导致合伙人前期多缴企业所得税，这个问题怎么解决？

按现行税法规定，合伙人确实存在这种多缴企业所得税的风险。《通知》中第五条规定：“合伙企业的合伙人是法人和其他组织的，合伙人在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。”若合伙企业前期盈利，合伙人缴了企业所得税，后期合伙企业亏损，再无盈利抵减，总体上将导致法人合伙人多缴企业所得税，且不能申请退税。

针对这种现实情况，合伙企业在安排项目退出时要统筹考虑，合理安排各项目退出时间，充分利用合伙企业亏损可由其进行弥补的税收政策，避免亏损项目最后退出，以降低合伙人实际税负，避免法人合伙人多缴企业所得税的情况，给企业带来不必要的损失。

其实，公司制企业也存在这种情况。公司前期盈利，缴纳企业所得税;后期亏损，直至注销也无盈利，公司存续期间总体可能盈亏互抵，不能说企业前期多缴企业所得税了。

二、合伙企业相关政策探讨

（一）合伙企业年度亏损可允许计入合伙人应纳税所得额

按现行税法规定，合伙企业有盈利，需要将盈利分配至合伙人，并计入应纳税所得额;合伙企业有亏损，则不允许其抵减盈利。笔者认为这似乎存在不对等的约定，再对比公司制企业，更觉得对法人合伙人有失公正。建议在法人合伙人计算申报企业所得税时，允许将合伙企业亏损按一定原则分配至合伙人，并允许在5个纳税年度内抵减其盈利。

（二）合伙企业取得的股息、红利等权益性投资收益直接分配给合伙人，可根据企业所得税法的规定，若是税后收益，可视其为免税收入

产业基金直接投资上市公司或者通过投资的企业后期上市择机退出，再进行循环投资，是产业投资基金的主要运营方式。产业基金投资期间取得被投资单位分红，若已是税后收益，合伙人再缴一次企业所得税，确实存在重复征税。

笔者建议，国家相关部门应认真考虑，审度重复征税的合理性，出台相关文件对此类情况予以明确，视其为免税收入，以保障平等對待每一市场主体，维护公平、公正的市场环境，进一步提高税法的确定性及可操作性。

参考文献：

[1]黄晓胜.合伙制基金合伙人取得项目退出所得财税处理探讨[J].财务与会计，2020（5）：48-51.

[2]叶姗.合伙企业课征所得税规则之创制[J].华东政法大学学报，2019（1）：27-38.