审计失败成因及控制措施

叶子昱 王志文

摘  要：本文以2015年-2019年证监会发布的与审计失败相关行政处罚公告为依据，分析会计师事务所审计失败事件发生现状，得出导致审计失败的原因集中在未执行恰当的审计程序、审计证据和工作底稿不规范和缺少应有的职业谨慎和怀疑等方面。针对此类原因提出审计风险控制策略，会计师事务所和注册会计师应对审计程序的完整性进行控制，完善审计质量检查制度并提高审计人员的职业素养，共同实现最大限度的防范审计风险、避免审计失败。

关键词：审计失败;处罚公告;控制措施

一、引言

投资者对于企业审计报告的关注和依赖程度日益提高，上市公司的审计工作得到越来越多的重视。而最近几年，国内各大会计师事务所审计失败的案例频频发生，这不仅会给企业和社会带来损失，也会降低会计师事务所的声誉和审计行业的可信任度。中国证券监督管理委员定期会公开发布与审计失败相关的行政处罚公告，通过了解和归纳这些审计失败案例，可以从中发现一些特点。哪些审计实施程序是审计失败最多触碰的“雷区”;在审计过程中应注意遵守哪些审计准则;对于可能存在的审计风险，要采取哪些措施来避免。基于以上背景，本文以中国证监会及各地区监管局2015-2019年度行政处罚公告为样本，分析审计失败发生的现状，总结其主要成因进而提出相关控制措施，避免注册会计师审计失败事件的发生。

本文以中国证监会及各地区监管局于2015年1月1日至2019年12月31日发布的对审计失败事件做出行政处罚的公告为样本，共涵盖29个案例，涉及15家会计师事务所和60名注册会计师。审计内容包括上市公司年度财务报表审计和首次公开发行并上市（IPO）期间财务报表审计等。此外还查阅了中国证监会同期发布的市场禁入决定书，作为对注册会计师具体处罚情况的数据支撑。

二、基于证监会行政处罚公告的分析

（一）处罚年度分布

根据相关数据分析，2016年和2018年受行政处罚案例有6起，2017年和2019年受行政处罚案例分别有8起和7起，与2015年仅有2起处罚案例相比，近四年来审计失败发生数量增多。同时2016年至2019年期间审计失败数量呈稳定的波动趋势，表明在证监会持续的严格监管下，审计失败案例频发的情况并没有得到改善，而是仍屡禁不止。

（二）处罚会计师事务所规模分布

以中注协于2019年6月发布的《2018年度业务收入前100家会计师事务所信息》中的排名为依据。在29起审计失败案例中，排名前八位的大型会计师事务所审计失败案例有11起，占37.93%，超过了总量的1/3。其中排名9至100位的事务所占55.17%，100名后的事务所占6.90%。表明2015年-2019年期间，大型会计师事务所审计失败受处罚占比较高。作为行业的领跑队伍，大型会计师事务所有着相对有利的竞争优势，更应该体现出优秀的执业水平和服务质量。

（三）违反审计准则条款的占比分析

在审计过程中，注册会计师须以审计准则为专业标准来规范执业行为。在2015-2019年审计失败案例中，被违反次数最多的是与“审计证据”相关的准则，违反次数为21次，占比18.10%。其次是“注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求”相关准则，违反次数为17次，占比14.66%。“函证”相关准则被违反的次数也相对较多有14次，占到12.07%的比例。由“注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求”相关准则较为广义，旨在确立注册会计师总体目标，明确工作范围和相应责任。因此“审计证据”和“函证”相关准则在实际工作环节中更容易被触及，注册会计师应对以上方面准则加深理解，防止审计失败事件发生。

三、审计失败主要原因

根据证监会发布的对29个审计失败案例进行行政处罚的公告，其中明确提到审计人员的违规内容，汇总审计失败發生的原因如图1所示，其中发生较为频繁的主要有以下几点。

（一）未执行恰当的审计程序

审计程序主要包括风险评估程序、控制测试、抽样和监盘、函证程序、分析性程序等。函证和风险评估是审计程序中最容易出现违规操作的环节。

在29个审计失败案例中，函证程序不恰当发生的次数达到15次，其中同时涉及了银行函证和往来款函证。往来款函证的违规原因主要包括函证收发过程存在被审计单位人员经手、未准确核实被函证方相关信息、收到回函比例较低或回函存在差异时未实施替代审计程序、函证样本不全面、部分函证金额不正确等。银行函证的违规原因包括未对银行函证保持控制、未关注已销户银行账户，银行函证不标准、未关注回函异常等。由于函证成本高，获得回函程序较烦琐并且涉及的外部对象复杂等现实因素，注册会计师往往对函证程序的标准落实不到位。加之被审计单位有潜在的舞弊风险，致使函证程序不当成为了导致审计失败的重要原因。

注册会计师通过风险评估程序对被审计单位及其环境进行了解，识别和评估重大错报风险，从而制定和实施后续审计工作。本文所选样本中，风险评估程序不规范导致审计失败的发生次数为11次，具体原因包括未对被审计单位环境进行充分了解、未执行了解内部控制的审计程序、遗漏信息、未直接与公司治理层沟通与公司舞弊风险相关问题等。对被审计单位进行风险评估程序是审计计划制定和后续审计程序执行的前提，其重要性不容忽视。

（二）审计证据和审计工作底稿不当

审计证据作为审计人员发表审计意见的依据，具有充分性和适当性。审计证据不当在所选样本中发生的次数为12次，出现频率较高。具体表现在收集的审计证据不充分、审计证据可靠性存在缺陷、审计证据之间存在明显异常等。

审计工作底稿反映了审计的整个过程，最终呈现出来的工作底稿应该是反映了注册会计师从审计计划、审计程序、审计证据到做出审计结论的书面证明。在所选样本中，审计工作底稿不当出现次数为5次，此类违反规定的原因包括审计底稿未能证明审计程序的履行、审计底稿部分缺失、未发现审计底稿中存在日期矛盾和倒置问题等。

（三）未保持应有的职业谨慎和怀疑

审计过程中，注册会计师应秉持质疑和批判的思维，时刻保持对可能存在的错报情况保持警觉，对被审计单位提供的证据和情况说明持有审慎态度。保持应有的职业谨慎和怀疑有利于提高审计质量，对防止审计失败至关重要。审计失败于职业谨慎和怀疑缺失的情况包括对资金往来、业务收入、重大合同等方面存在的异常未保持职业怀疑和充分关注。如图1，审计失败关于职业谨慎和怀疑缺失的次数有12次，近年来公司财务舞弊发生频繁，为了识别被审计单位重大异常交易等潜在的舞弊风险，注册会计师应保持职业谨慎和职业怀疑。

四、审计风险控制对策

（一）保证审计程序的完整性

审计程序的执行贯穿审计工作的全过程，通过开展正确的审计程序，审计人员获取外部审计证据，从而给出恰当审计意见。面对复杂的审计环境，注册会计师应制定合理的审计计划，基于审计准则落实各项工作，根据业务特点选用正确的审计方法获得有效的审计证据，从而避免审计失败。以函证程序为例，对于注册会计师而言，函证是获取审计证据的重要途径，无论是对于银行还是第三方往来款的函证，都应对函证程序中的每个环节保持控制，合理确定函证范围、实施和设计函证，并密切控制收发函证全过程，理性分析和评价回函结果，以保证获得审计证据的真实和可靠性，发挥函证程序的证明作用，从而降低审计风险。

（二）完善审计质量检查制度

工作底稿承载着审计证据和整体审计工作的记录，审计工作底稿的内容在很大程度上影响着注册会计师最终的审计意见。对于连续年度的审计，以前年度工作底稿中的事项和内容也一定程度上影响着后续审计工作。对于审计证据和审计工作底稿不当的一系列问题，会计师事务所应建立更完善的检查制度。首先，在审计证据的使用上，综合评估所获取审计证据的可靠性，尽可能多的采用来源独立并且格式正规的审计证据作为数据依托。其次，会计师事务所应通过加强内部控制和监督，在审计过程中针对工作底稿展开自查，定期核查评估，及时发现审计底稿中缺失的部分和存在差错并改正，确保审计质量得到有效控制，降低审计风险。

（三）保持审计人员的审慎职业态度

通过本文中审计失败案例的分析，在审计工作中存在注册会计师由于缺乏职业怀疑和职业审慎导致审计失败，受到行政处罚的事实。注册会计师的职业态度受多种因素的影响，包括个人专业知识储备、职业经验以及所处审计项目环境下的主观思维等。从事务所的角度控制该因素带来的审计风险，一方面应强化对执业人员的岗前培训，对以往审计失败案例展开分析，锻炼审计人员准确识别财务舞弊的能力，并反思审计失败的根本，强调审计实务中职业怀疑的重要性，构建一个审慎专业的价值观。其次在审计过程中保持控制，對于存疑的部分采取讨论的方式集思广益，做出更专业的判断。另一方面监督机制也不可或缺，建立完整的考核评估体系，并严格落实多级复核机制，出现失职时对相关人员问责。

五、结语

本文分析审计失败的主要成因为：审计程序、审计证据和审计态度，采取相应的控制措施，能够有效控制审计质量，减少审计失败事件的发生。

参考文献：

[1]中注协发布《2018年度业务收入前100家会计师事务所信息》[J].中国注册会计师，2019（06）：43.

[2]李晓慧，周羽杰. 对注册会计师职业怀疑缺失的问题分析及建议——以利安达对天丰节能IPO审计失败为例[J]. 中国注册会计师，2015（11）：35-41+3.

[3]丁红燕.审计失败及其后果——基于证监会2006—2010年处罚公告的分析[J].中国海洋大学学报（社会科学版），2013（01）：62-67.

[4]李莫愁.审计准则与审计失败——基于中国证监会历年行政处罚公告的分析[J]. 审计与经济研究，2017，32（02）：56-65.

作者简介：

叶子昱（1996-），女，辽宁抚顺人，沈阳师范大学在读研究生;研究方向：会计学。

通讯作者：

王志文（1964-），女，辽宁沈阳人，留英MBA硕士，沈阳师范大学教授，硕士研究生导师;研究方向：成本控制。