借款费用资本化问题的研究

张焱 龙姝含

摘要：从借款费用资本化概念出发，系统地阐述了借款费用确认、计量等相关理论，然后从借款费用资本化对企业财务状况、经营管理、信用评级的影响进行了详细的分析。最后根据借款费用资本化在企业应用中存在的相关问题提出完善的建议，制定有效的推进方法。

关键词：借款资本化;确认;计量;影响

一、绪论

《企业会计准则第17号——借款费用》于2006年全新颁布，该准则主要是对借款费用进行确认以及计量等进行全方面的规定，该准则主要是通过以下几个方面进行规定，首先是在允许资本化的资产范围、第二个是借款范围、三个就是借款费用资本化的计算方法以及溢折价摊销等进行改变，与旧的准则相比，该准则扩大了借款费用的核算范围以及可资本化范围，同时对于资本化金额的计算公式也进行了全新的规定，更进一步的将借款费用的处理方式进行了规范，使得会计信息能够更加可靠准确具有可比性。

对于借款费用进行核算主要是方便准确计量固定资产的成本多少，同时可以进一步强化企业内的会计核算，能够使企业对固定资产管理的构建进一步加强，从而进一步强化企业的财务管理。通过适当合理的借款，能够将企业对于资金的使用成本降到最低，从而提高企业的投资收益。还可以提高企业对于会计信息收集的整体质量，从而能够真实准确地反映企业在经营中的财务状况以及收益，从而让企业受到会计报表的的限制，防止在报表中故意高估资产、虚假增加其利润，将企业的经营成果和盈利情况更准确、客观的反映在反应给大众，能够将会计的信息真实可靠，展现在面前，同时也可以满足会计信息使用者的要求，能够实现会计它的具体目标。目前来说，由于企业在借款时对其借款费用的确认范围并不清楚，导致在金额计算的时候会较为复杂，对于资金资本化的条件规定也相对较为狭窄，从而导致了在实际情况中难以便捷地进行操作，尽管借款的费用一直是某些企业增加其利润进行调节收益和支出的一种手段，但是由于存在着各种各样不同的行业，导致在经济发展中会有着千差万别的活动，尽管有会计准则的存在，在原则上对借款费用进行了规定，但在实际操作中仍然有很多界限不清的问题。所以，此文将会进一步探讨借款费用的资本化具体问题，通过研究，可以给我国在将来借款资本化问题的研究上积累一定的经验，有利于进一步加深企业对借款费用资本化问题的认识，保障企业的正常运行。

二、企业会计借款费用规范与核算

（一）企业会计借款费用规范

在借款费用新准则中，对以下几个方面的问题进行了修订，一是扩大了借款费用资本化的范围;二是扩大了借款费用，可以进行资本化的资产范围;三是取消了折价和溢价摊销的直线方法;四是将原准则中的，如果专口借款发生辅助费用金额比较小的时候可以进行当期进行费用化处理的规定取消。

1. 借款费用确认原则

准则规定，对于一些符合企业进行资本化条件的构建和发展生产而产生的一些借款费用应对其资本化，并且将其记入，成为符合资本化条件的资产成本，而对于其他的一些不符合资本化条件而产生的借款费用应当根据其额度确认为财务费用，将其加入当季度的损失和收益之中。如果是通过开发项目而产生的支出，并且该支出对于无形资产确认条件中的规定是符合的，同时，该借款所必须存在的生产活动已经开始，或者是资产支出已经发生，也可将其资本化计算为无形资产。

2. 转变借款费用资本化的条件

企业为了进一步发展扩大企业规模，在生产的经营过程中进行筹备资金和融资是必不可少的手段之一，首先，企业通过筹集资金和融通资金来开展新的项目，通过此新项目，开发新产品，从而提高企业收益，增加企业的利润，对于银行等机构的借款企业一般都会分为专门和一般借款，专门的借款有着非常明确的目的，同时也有着格式化的合同，而一般借款，就是除专门借款之外的，借款并没有指明它的用途。借款费用资本化条件主要包括：确定借款费用资本化的时点;按权责发生制的原则，即谁受益，谁负担;按实质重于形式的原则;按重要性的原则;按会计工作简单化，进一步避免多工程项目、多借款次数等繁琐杂多的利息费用进行拆分工作。

（二）企业会计借款费用核算

对于有明确目的的借款是为了生产新产品和构建企业，将此借款进行资本化时的专门借款，它的计算包括三种费用的增减，包括当季度实际产生的收益费用、将未使用的借款费用进行理财放入银行等金融机构时产生的利息收入以及短期的投资而获取的收益，都要进行扣除。当一般的借款费用中包含着进行生产以及构建企业的，应当将超出支出借款的部分进行加权平均数，从而和一般借款的资本化率进行相乘，得出最终一般借款中的资本化的利息金额。

三、借款费用资本化在企业中的应用

（一）应用现状

1. 影响企业的财务状况

借款费用无论资本化还是费用化都会对企业的资产、成本、费用、利润、所得税等产生影响，影响企业的财务状况和经营成果，进而影响企业经营管理人员、投资人、债权人等利益相关者的决策。以固定资产为例，企业在购置或建造一项固定资产中如果使用了借入资金，而且要使该资产达到预定可使用状态需要经过相当长时间，则发生在该资产支出上的借款费用应当资本化。当此项固定资产还未竣工投入使用之前，借款费用应计入在建工程，公司当期的财务费用相应会降低，由此公司利润被提高，但是同时也降低了财务费用的抵税作用。待在建工程完工达到停止资本化的条件后，之前资本化的借款费用就会增加固定资产的成本，形成固定资产价值的一部分，随着固定资产从开始交付使用的次月起开始计提折旧，在固定资产的預计使用年限内以折旧费的形式分次抵减企业的利润，增加企业后期的盈利压力。

借款费用的资本化也好，费用化也好，都会给企业带来或多或少的影响，而这些影响主要体现在资产成本、费用、利润等方面。同时，也会对企业的财务状况以及经营的成果进行影响、最终从而进一步影响到企业的管理人员以及债权人等利益相关者的决定。比如，固定资产，如企业在购置固定资产时进行了借款费用，而且要将此资产转变为可使用的状态，需要非常长的一段时间，那么该借款费用就应当资本化。如果此固定资产在投入使用之前还没有竣工，该借款费用就应当记在建工程中，公司在当季度的财务费用就会有所降低，同时，公司会进一步提高利润，也对财务费用的抵税作用进行了一定的削弱，等完工之后，借款费用资本化的结果就会带来固定资产的成本增加，从而变成了固定资产价值中的一部分。在固定资产使用的第二个月开始就可以进行折旧计算，同时通过折旧费的形式，会逐渐的分次减少企业的利润，从而给企业造成一定的盈利压力。

对于在财务报表上的体现，主要是资本化会造成当期资产的负债表中的资产价值的增加，给所有者带来一定的收益增加，在利润表中会进一步减少当期损益的借款费用，从而财务费用也会有一定的减少，进行进一步提高当期的利润，与此同时，利润的增加会带来所得税支出的增加，所以在现金流量表中会体现出现金流出的增加。

2. 影响企业经营管理

对于那些需要相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货，新准则规定此项资产所占用的借款费用也可加以资本化。该项政策有利于那些生产周期长、借款金额大的制造业，增加了企业利润，改善了企业业绩考核，避免了将大量借款费用计算到当期的损益情况中，从而降低经营者扩大再生产的积极性。全新的借款费用准则通过这些规定进一步地反映了交易在经济方面的实际作用，不仅仅是为了增加负债表中资产价值，更是为了减少企业的财务费用，从而能够在短期内将企业的业绩进行提高，最终更好地反映企业在各个季度各个期间的经营成效

3. 影响企业信用评级

如何确认、计量借款费用，将对会企业资产和费用的确认和计量带来直接的影响，对企业财务状况、经营状况的好坏也会带来很大影响，影响企业会计信息的质量等。但当前企业在具体应用新准则时仍存在不规范的现象，部分企业存在借用借款费用对于利润进行操作严重影响企业信用评级状况。借款费用利润操纵的表现为以下几个方面。

（1）固定资产方面。固定资产资金来源包括借入资金和自有资金。当所构建或生产的资产达到预定可使用状态之前，按照会计准则，其借款费用应予以资本化，入账为固定资产价值。如果不借款而使用自己的资金来建构或生产同样的固定资产时，则其价值要比借款构建或生产的固定资产价值小。所以，对于相同金额，但不同来源（借款和自有）的两笔资金，管理者可以根据当前的利润需要来调配哪项资产来源于借款，哪项资产来源于自有。此外，新准则中关于专门借款尚未动用部分进行暂时性投资的收益确定、收益确认时间、风险处理等均为做出规定，由此也给企业提供了更多的借款费用资本化操作空间。

（2）存货方面。在确认和计量方面，借款费用资本化的可靠性不强。首先，企业在生产多种存货时，各种产品所耗费是费用即可归入自有资金，又可归入借款费用，由此出现资本化金额在分配上的不确定性。其次，新准则中假设构建和生产资产所借入的借款费用均为有偿借款，但实际中，可能存在有偿借款，也存在无偿借款，这样在借入资金、自有资金上的划分就可能存在误差，利息费用计入生产互动还是其他的主观判断性较强。最后，新准则中“为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的构建或生产活动已经开始”中“必要”一词具有很大的随意性和模糊性，会计人员的职业水准、个人主观意识等均会出现不同的计量。这些状况的出现，均增加了企业利润操控的空间。

（3）投资性房地产方面。在房地产行业，存在现售和预售两种情况，如何判断房地产行业中借款费用予以资本化的时间点是一个难题。通常，现售房地产相比预售房地产项目来说，费用资本化期间更长，那么预售房地产资本化借款费用的情况会增加，所以把销售看作为停止资本化的时间点并不适合于房地产行业的现实。若直接将现房销售作为资本化的时间停止点，又会出现资产已处于可使用状态但借款费用仍在资本化状态的可能。

（4）其他方面。在实际应用中，企业建构或生产符合资本化条件资产时所应用的资金有时来自于企业的短期一般借款。根据新准则要求，因为该笔资金属于一般借款，而不是专门借款，所以其暂时未动用部分存入银行的利息收入或暂时性投资的投资收益均不能予以资本化，但实质上，该一般借款就是专门借款，按照实质重于形式的原则，其相关利息收入和投资收益应予以资本化。

（二）存在的问题

新会计准则的实施使企业的财务管理水平得到了大的提升，同时对于企业在生产经营方面的水平也有一定的促进作用，对于会计信息的准确性和可靠性也进行了进一步的保障。但是在推行新准则的过程中，依然存在着一些问题，一是对于资产支出和专门借款来说，两者并不挂钩，很容易引起企业利用借款费用调控利润或不限不合理借入现象。对暂时性投资的范围没有界定，使得专门借款资本化的规定有一定的局限性;二是借款费用资本化的确认、计量方法不规范。有些企业在计算使用一般借款且符合资本化条件的资产的借款利息时，用所借利息中的最高利息予以核定，由此导致该项资产的资本化利息虚高。所以企业在确认、计量借款费用资本化时应采取有效措施予以改进问题，促进企业健康有序发展。

四、对策建议

（一）减少企业操纵利润的空间

在借款费用资本化时，应该要严格按照会计准则的要求去执行，重点关注企业是否在一般借款的利息支出和符合资本化条件的资产上打主意。关注企业在欲提升业绩时，应该对被审单位的专门借款和一般借款的使用情况进行全面认真地分析和了解，对于企业在进行计算资本化利息时候，所采用的计算依据和方法也要进行了解和分析，并对其合理性进行进一步的考察，对于利息资本化的情况，应当要结合整个企业的，项目所用支出成本以及该产品的结构，从而进一步分析其借款费用资本化的方法是否合理，是否扩大了利息资本化的范围，将不该资本化的借款费用于资本化。另一方面，关注是否将已完工的固定资产长期作为在建工程核算，以达到延长了利息支出计入资产的时间，又减少了折旧的计提。

对借款费用利润操作进行合理适当规避的对策包括：一是借款费用资本化确认、计量方法应统一。根据实质重于形式原则。对于符合资本化条件的构建或生产的存货、固定资产、房地产等，只要经济实质一样，无论是专门借款、一般借款还是自有资金，均应按专门借款费用资本化原则予以确认。二是确认借款资金支出和占用的顺序。在企业审核计算资产支出的借款费用资本化的时候，应按照专门借款、一般借款和自有资金的顺序，结合谨慎性原则，以及财务人员的职业判断加以分拆，根据准则规定对借款费用进行资本化处理。当出现借入款项的利率不相同时，根據先进先出法确认利率，由此防止企业利用借款利息费用操纵利润。三是对借款费用资本化金额计算的合理性予以加强。对于专门借款存在多笔现象同时该借款的时间情况也各有不同的时候，对于加权平均数的计算，应当根据先入先出进行当时间相，同时则应当根据期限短先出的原则假设进行。四是借款费用资本化的确认和计量的准确性和可靠性应加强。在使用借款资金生产多种可予以资本化的存货时，应按与各种资产支出相挂钩的方式，分配借款费用到各种资产成本中。五是资本化停止时点的规定进一步完善。对于房地产开发企业，可以在其建设项目取得“竣工验收备案证明”的时间点作为资本化停止时点，由此保证会计核算的正确性和可比性，会计信息的真实性。六是加强贷款的管理。国家上比较通行的做法是，银行给企业的贷款成立时，银行只给企业贷款指标而不是直接一次性划拨到企业账户中，当企业需要用到该笔贷款时银行再直接支付。七是借款费用的外部检查和监督力度应加强。为了防止企业虚增资产、调控利润、平滑收益，必须强化诸如独立审计等核心外部检查和监督，对借款费用确认和计量加强审计。

（二）合理确定借款费用资本化金额

在借款费用资本化确定的过程中，企业从事会计的人员应当根据法律法规进行严格按照程序规定，根据经济的具体情况进行准确估算计量具体金额，对于借款费用是同一时期的借款费用，应当累计加权平均数，再将其进行计算，通过这一步骤可以将多项的资本化金额进行确定，能够相对简单化的计算。对于时间开始和结束并不相同的借款费用，应当分别核算，再分别计算加权平均数之后再将其进行累计最终得出具体的资本化金额。第三个情况就是是同一个时间进行介入，但是不是同一个时间进行到期的费用应当分别计算加权平均数来准确的保证借款费用资本化的金额是正确。同时，对于不同时间的借款费用，应当用不同的计算方式将加权平均数进行认真严谨的计算，最终得出准确的费用金额。企业也可以通过设置相关的制度进行监督和制约会计岗位，让会计人员进行互相审核计算的费用，不符的时候能够对其进行迅速的查找原因，能够进一步保证借款费用金额的准确性。

（三）提高借款费用在资产间分配的准确性

对于企业来说，资金是其生存和发展的重要源泉，在企业的生产活动和经营活中都需要成本，而企业的资金主要来源于所有者的资本，以及通过借款而拥有的资金。对于一般借款来说，如果支出超出了专门的借款资金，应当确定专门借款资金是否来源于一般借款。因此，对于经营期间现金流量的监测是十分重要的，如果现金流量是正值，那么就可以确定进行资本化费用的项目的费用来源于一些固定资产，无形资产超出了专门费用借款费用的余额，才能够允许其资本化。如果表现出来的现金流量是负值，那么就可以认为目前使用的资金主要来源于一般借款，但是其金额资本化应当受到当期借款利息的局限，如果专门借款存在多笔，而且在时间上也有一定的差别时，应当严格按照先入先出的原则进行累计加权平均数的支出，同时在这样的假设下进行严格区分和计算不同的专门借款所产生的资产费用和支出。如果在前一项借款并没有完全支出时，后一笔借款也不得支出，只能够先支出完毕，前一款费用才能够将后一款知额借款进行支出。由此可见我们得知前者借款支出后者借款支出的必要条件，同时前者的借款支出应当视为自有资金的流通。

五、结语

通过借款来扩大企业规模和购置生产设备是企业的常用选择，借款费用发生后计入资产成本还是当期损益，都会对企业的资产、成本、费用、利润、所得等产生影响，由此可见，对于企业来说，对借款费用进行资本化和费用化的处理非常重要。所以企业应当对借款费用的资本化和费用化进行正确的计算和，从而能够保证企业的成本费用的准确性。在国家规定和经济法规的基础之上，能够进一步根据本企业的实际经营状况进行合法合理的处理计算借款费用资本化与费用化，能够进一步保证核算过程中数据的可操作性和可靠性，将企业真实的经营状况反映出来，从而提高公司的经营管理水平，提高企业经济效益。

參考文献：

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*基金项目：教育部人文社科西部和边疆地区项目（20XJA880007）;云南省科学技术厅“云南省中青年学术和技术带头人后备人才培养第二十一批”（项目号：2019HB032）;云南农业大学社会科学中青年项目“农业自然灾害保险对云南山区农户收入的影响研究”（项目号：2018SK02）;云南农业大学博士科研启动基金项目“云南姚安县农业保险发展问题与对策研究”（项目号：A2002461）。

（作者单位：张焱，云南农业大学经济管理学院;龙姝含，云南师范大学商学院。龙姝含为通讯作者）