内部控制鉴证报告的理论分析

孙卉 青岛城投股权投资管理有限公司

本文以内部控制鉴证报告为研究对象，分析了其出具的必要性、动因及与审计报告的关系，并详述了内部控制鉴证报告的目标、分类及五种意见类型的内部控制鉴证报告划分标准；最后对我国内部控制鉴证报告的发展进行了总结与展望。

一、出具内部控制鉴证报告的必要性

（一）投资者的利益驱动

内部控制信息的披露可以为外部投资者提供附加信息，有利于投资者、债权人及其他外部信息使用者了解公司内部控制的有效性，对上市公司的机会和风险做出评价。内部控制存在缺陷会增加股东投资风险，从而增加股东成本，在这样的压力下内部控制的信息披露可以促使公司尽快补救其内部控制缺陷，从而降低其股东成本。

（二）国家监管的要求

近年来，上市公司经营失败、公司舞弊的指控以及财务报表的重述都将注意力集中在财务报告内部控制的充分性上。但纵观近年来发生的一系列财务欺诈案，像安然、新加坡中航油等财务欺诈案的发生，并不是因为这些公司财务报告内部控制不够充分，只不过这些财务报告内部控制是否有效值得怀疑。因此，管理当局如何对内部控制的有效性进行评价和报告成为当前紧迫的理论和实务问题。

（三）公司内部经营管理的需要

内部控制鉴证报告可以发现会计工作中存在的不足、弥补会计稽核的局限性，促使会计工作和财务管理达到内部控制的要求和目标。公司通过内部控制测试，找出管理上存在的问题和内部控制的薄弱环节，提出建议，为公司的管理整合活动和建立公司管理体系提供了参考依据，促进了企业健全完善内部控制，改进组织管理、经营管理，标准管理、整体管理制度，提高管理效率。

二、内部控制鉴证报告的本质

内部控制是被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员制定与执行的政策及程序。鉴于内部控制评价审计的特点，应该设计一种能够充分反映内部控制信息的报告模式。

根据基本规范及相关规范，内部控制审计是建立在内部控制自我评价基础上的审计。内部控制审计要求对内部控制有效性的提供合理保证，较高程度的保证意见加重了注册会计师的责任，重压之下，注册会计师必然扩大审计范围，严格审计程序，既避免审计流于形式，又促进了内部控制的完善。

三、内部控制鉴证报告的分类和内容

（一）内部控制鉴证报告的分类

内部控制鉴证报告的分类大体有五种主要形式，具体分类详见图1 所示。

（二）内部控制鉴证报告程序

内部控制鉴证报告的程序主要有五个步骤。

（1）了解企业的内部控制情况，并做出相应的记录。

（2）初步评价内部控制的健全性。

（3）实施控制测试程序，证实有关内部控制的设计和执行的效果。

（4）评价内部控制的强弱，评价控制风险，确定在内部控制薄弱的领域扩展审计程序，制定出实质性审计方案。

（5）撰写内部控制鉴证报告。

（三）内部控制鉴证报告的内容

内部控制鉴证报告应当包含下列基本内容：

（1）标题。统一规范为“内部控制鉴证报告”。

（2）收件人。应当为鉴证业务的委托人，并应当载明收件人的全称，可用“XX股份有限公司”。

（3）引言段。应当说明以下内容：①被鉴证单位管理当局对特定日期与会计报表相关的内部控制有效性的认定；②被鉴证单位管理当局的责任；③注册会计师的责任。

（4）范围段。应当说明以下内容：①鉴证依据；②鉴证程序；③实施的鉴证程序为注册会计师发表鉴证意见提供合理的基础；④使用的标准。

（5）固有限制段。应当说明以下内容：①内部控制的固有限制；②根据内部控制评价结果推测未来内部控制有效性的风险。

（6）说明段。如果注册会计师发表的是非标准无保留意见，则应增加说明段，说明内部控制存在的重大缺陷及其对实现内部控制目标的影响。

（7）意见段。应当说明被鉴证单位于特定日期在所有重大方面是否保持了与财务报表相关的有效的内部控制。

（8）签章和会计师事务所地址。应当由注册会计师签名并盖章，加盖会计师事务所公章，标明会计师事务所地址。

（9）报告日期。是指注册会计师完成外勤鉴证工作的日期。

内部控制鉴证报告的意见类型有：无保留结论、保留结论、否定结论、无法提出结论四种意见类型。

图1

内部控制鉴证报告虽然与审计报告的意见类型相似，但是划分的界限确截然不同。审计强调的是重大影响，而内部控制鉴证则强调的是重大缺陷。缺陷的严重性的标准：（1）公司的控制没有防止或发现一个账户余额或披露的错报是否存在合理可能性；（2）由这个缺陷或多个缺陷导致的潜在错报的大小。存在重大缺陷的迹象包括：（1）识别出与高级管理层有关的舞弊，无论重大与否；（2）为反映对一个重大错报的更正而重述以前发布的财务报表；（3）注册会计师识别出了当期财务报表中的一个重大错报，而当期的情形表明公司财务报告内部控制没有发现该项错报；（4）相关的监管部门对公司的对外财务报告和财务报告内部控制的监督无效。

四、内部控制鉴证报告的发展展望

目前我国对内部控制鉴证报告的理论缺乏系统的研究，研究的也不深入，对内部控制鉴证业务的性质、对象、内容、范围及是单独出具鉴证报告还是与审计报告合并出具等方面还存在许多争议。我认为，对内部控制鉴证报告的理论有必要继续进行研究、探讨与协调，并尽可能地督促相关部门尽快制定独立的内部控制鉴证准则，规范内部控制鉴证业务的性质、对象、内容、范围，并对内部控制单独出具鉴证报告。