面向高水平社会主义市场经济体制的 中国税制改革

摘   要：深化稅制改革，是建立现代财政制度的三大任务之一。面向未来，中国应该推行与高水平社会主义市场经济体制相适应的税制改革。深化税制改革必须走出六大认识误区：将逐步提高直接税比重等同于建立以直接税收入为主的税制结构;认为税制改革可以替代国家治理体系改革;迈向急于求成、徒有其表的所谓现代税制;过高估计税收作用;将发达经济体的税制当成改革目标;以为存在一劳永逸的理想税制改革方案。深化税制改革必须应对四大挑战：国家治理风险的挑战;技术进步、新业态不断涌现的挑战;全球化的挑战;税收理论缺乏的挑战。深化税制改革，需要树立起税制改革的现代理念。当下，减税降费背景下的税制改革的逻辑是以大税种减税为重点，全面减税，尽可能不出台增税的改革措施。深化税制改革需要有明确的战略指引，改革时机的选择至关重要。对深化税制改革可能带来的风险，应有充分的防范措施，以消除改革的阻力，推动税制改革沿着正确的方向前进。

关键词：税制改革;税收理论;高水平社会主义市场经济体制

中图分类号：F812.42   文献标识码：A   文章编号：1003-7543（2020）07-0067-15

基金项目：国家社会科学基金重大项目“公共经济学理论体系创新研究”（14ZDB121）。

作者简介：杨志勇，中国社会科学院财经战略研究院副院长、研究员，中国社会科学院大学（研究生院）教授、博士生导师，国家百千万人才工程入选者，享受国务院特殊津贴专家。

①参见《中共中央国务院关于新时代加快完善社会主义市场经济体制的意见》。

20世纪90年代初，中国明确提出建立社会主义市场经济体制的改革目标，如今这一目标已基本实现，但现有市场经济体制与建立社会主义现代化强国、满足人民群众对美好生活的需要的要求还有一定差距。这就要求“在更高起点、更高层次、更高目标上推进经济体制改革及其他方面体制改革，构建更加系统完备、更加成熟定型的高水平社会主义市场经济体制”①。2013年11月党的十八届三中全会审议通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》对深化财税体制改革提出了要求，改革的目标是建立现代财政制度，其中三项主要任务之一是深化税收制度改革。2017年10月党的十九大报告要求加快建立现代财政制度，深化税收制度改革，健全地方税体系，明确将税制改革与地方税体系的健全联系起来。2020年5月发布的《中共中央 国务院关于新时代加快完善社会主义市场经济体制的意见》更是在建立现代财税制度框架下明确了中国税制改革的要求。近年来，围绕深化税制改革的研究成果较为丰富，既有对深化税制改革方案进行全面梳理的，又有对具体税制改革方案（如增值税、个人所得税、房地产税等）进行深入研究的。这些研究从不同视角推进了税制改革研究深度，为深化税制改革提供了支持。深化税制改革既涉及技术难题，又涉及利益调整问题，越到最后，难度越大。因此，关于税制改革的更加一般性、更全面的研究，在税制改革逻辑探寻的基础之上对深化税制改革作更深入的探讨，意义更显重大。

一、关于税制改革理论研究的评述

什么是税制改革呢？仅仅税制变化，不一定就构成税制改革。Musgrave提出了一个问题：是税制改革，还是税制变形[1]？他区分了税制改革和税制变形。无论是税制改革，还是税制变形，都意味着税制的变化，变化后税制变好是税制改革，变坏是税制变形。但是，这样的区分不可操作，人们所观察到的是税制变化，而且，税制改革就是为了增进福利水平而对税制进行边际调整。至于调整和变化的结果是好是坏，要么难以判断，要么需要较长的时间才能加以判断。实践中，我们只能以税制的变化程度来判定是否属于税制改革，而很难以改革的结果好坏对税制改革和税制变形加以区分。一般认为，只要是税制的变化，且变化到一定程度，就是税制改革，这样税制改革就有增量改革和根本性改革之分。前者指局部的税制改革，可能只是就具体税制的某一部分所进行的改革，也可能指就一定范围内的税制所进行的程度较小的改革;后者则是指涉及面较广的改革，经过改革之后，税制有了根本性的变化。

根据Jha的研究，关于什么是税制改革，社会各界并无统一看法[2]。在不同时期，税制改革在一般层次上甚至有相互矛盾的政策标准。20世纪60年代，詹姆斯·卡拉汉将在英国实行选择性就业税①称为税制改革。20世纪70年代，时任英国财政大臣的安东尼·巴伯将该税改为增值税（VAT），又被称为税制改革。20世纪70年代英国投资税收抵免的引进和80年代的取消，都被称为税制改革。因此，什么是税制改革，在很大程度上取决于当时流行的价值体系。不是所有税制变化都是税制改革，只有“重要的”变化才算税制改革。税制改革有各种不同的形式，如税率提高或下降，税收档次、税收门槛（免征额）、税基的变化，新税的实施或旧税的废除，税制结构的变化，等等。某个主要税种的指数化（通货膨胀下）和管理、程序方面的重大变化都属于税制改革[3]。

Feldstein对税制改革与税制设计进行了区分[4]。在他看来，税制设计是在一张白纸上进行的。最优税制改革依赖初始情况，即后续的最优税制与初次引入的税制不一样。最优税制取决于历史背景。税制改革是对现有税制结构的改变。在现实中，相对于税制设计的一揽子特征，税制改革是零碎的和动态的。即使是涉及面较广的美国1986年税制改革，也不是将当时实行的税制推倒重来。与时行税制结构相比，最优税制改革所带来的变化要比最优重新设计税制小得多。实际上，我们也可以将税制设计视为更广泛的税制改革，只是这样的机会确实在现实中难以见到。

Friedman所理解的税制改革范围较为广泛[5]。他认为，税制改革包含的不只是税制的变化。政府的实际成本（税收总负担）等于政府支出加上大众遵从政府规章制度以及计算、支付和采取措施避税的成本。美国的这一负担，包括联邦、州和地方层级加在一起，超过国民收入的一半：40%的直接支出和超过10%的间接成本。任何降低实际成本的改革都是税制改革，包括减少政府支出，取消对个人或企业代价高昂的规制，显性税制的简化，等等。他还认为，每一种税基本上通过改变各种活动的交换率影响激励，总之，没有中性税，但是税率越低，税基越宽，税率更平均，所带来的扭曲越少。Slemrod & Gillitzer从最优税收理论的不足出发，阐述最优税制理论的基本分析框架[6]，强调税制研究法的应用，探寻的是更加符合实际的税制，实际上也为税制改革研究指明了一条道路。

英国财政研究所（Institute for Fiscal Studies，IFS）基于英国税制改革长期以来没有顾及作为整体的税收制度演变的影响，税制缺乏理性基础，目标冲突，甚至与特定目标背道而驰，而组织了一个由1996年诺贝尔经济学奖得主莫里斯领衔的委员会。该委员会力图客观看待整个税制，提出21世纪开放经济条件下良好税制的特征，并建议英国税制加以改革以接近这一理想[7-8]。

赵志耘、郭庆旺分析了公平课税论、最适课税论（最优税收理论）和财政交换论三大规范理论，旨在廓清指导自20世纪80年代起席卷全球税制改革的理论思路，并指出这对于发展中国家的税制改革所具有的指导意义[9]。这些分析对中国也有一定的參考意义。刘溶沧、夏杰长梳理了税制改革的国际经验，指出普遍减税并不等于税收占GDP比重下降;发达国家税制改革对发展中国家影响较大，使不同国家税制日益趋同[10]。他们还分析了税制改革的理论基础和经济基础，分析了21 世纪各国税制改革面临的共同问题，提出了中国的应对方案。Brys et al. 在研究中国税收政策和税制改革时，对理想的税制也作了理论阐述[8]。他们将税制与资源配置、收入分配和宏观经济稳定联系起来，并在这样的理论指导下就中国税制改革提出了相关政策建议。

从现实来看，以促进增长为中心的税制改革导致国际税收竞争加剧，这要求国际税收秩序的根本改善以及税制改革理论的跟进。税制改革是一个全球性问题，不仅需要提出改革方案，而且应有更一般的关于税制改革逻辑的研究，特别是对可能误导改革的各种认识有正确的分析研判，对税制改革的挑战有充分的把握，唯有如此深化税制改革才可能进行下去。经济全球化、技术进步以及众多影响税制改革的因素交互作用，让未来的税制改革更是充满了不确定性。本文结合构建高水平社会主义市场经济体制的目标，分析深化税制改革的六大认识误区，探讨深化税制改革的四大挑战，同时结合减税降费背景，探寻税制改革的逻辑，并就面向高水平社会主义市场经济体制的税制改革提出相关政策建议。

二、深化税制改革的六大认识误区

（一）误区之一：将逐步提高直接税比重等同于建立以直接税收入为主的税制结构

党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》要求逐步提高直接税比重，《中共中央 国务院关于新时代加快完善社会主义市场经济体制的意见》要求完善直接税制度并逐步提高其比重。以直接税收入为主的税制结构在短期内是难以实现的。直接税收入在税收收入中占比偏低，确实会影响税收的收入分配和宏观经济稳定作用的发挥，也会在一定程度上影响税收财政原则的实现。改革开放40多年来，中国经济增速平均约为9.5%，成长为世界第二大经济体。1980年以来，个人所得税收入从总体上看维持了较快的增速，但与这样的经济体量相比，占税收收入总量不到10%的个人所得税收入显然还有较大的增长空间。每次个人所得税工资薪金所得减除费用标准提高之后，个人所得税收入短期内下降但很快就就回升，就是个人所得税增长潜力较大的例证。经济快速增长所蕴含的个人所得税税源理应体现为税收收入。但是，或因国民收入分配格局不够合理，或因现金交易较多，税收征管不易到位，个税税源不能充分转化为税收收入。税收征管现代化，有助于提高个税收入，但从中国现实来看，直接税收入要在短期内成为税收收入的主体，还不太可能。

从长期来看，企业所得税收入占比可能会下降。企业所得税优惠以及企业所得税税率下调，都可能导致企业所得税占比下降。个人所得税的丰富税源，可以弥补企业所得税收入下降。社会保险费改税，也会带来更多的直接税收入。社会保险费的征管移交至税务部门之后，费改税就有必要提上议事日程。房地产税改革推行之后，直接税收入会上升，地方的直接税收入比重将上升，但短期内房地产税即使开征，所带来的收入也可能较为有限。

税收的财政原则决定了在相当长的一段时间内，增值税、消费税等间接税在税收收入体系中将继续占据重要地位。税制结构优化，是一个自然演变的过程。随着经济的发展，直接税收入规模会扩大，但扩大到何种程度，则与税种的选择有关。增值税作为一种对增值额课征的间接税，具有中性作用，甚至影响着一些发达国家的税制结构。特别是2008年国际金融危机之后，一些发达国家更加强调间接税。因此，不必教条地理解税制结构的优化就是让直接税成为主体税种。从20世纪80年代开始，中国就一直存在流转税和所得税双主体和单主体税种之争。但即使是双主体，也从未变为现实。间接税（流转税）为主的状况从来没有改变过 。

（二）误区之二：认为税制改革可以替代国家治理体系改革

税制改革与国家治理体系和治理能力现代化有着极为密切的关系。深化税制改革，只能在全面深化改革的大背景下进行。全面深化改革的每一步进展，都会给税制改革带来更好的环境;税制改革的每一次前进，都会推动国家治理体系和治理能力现代化。但是，希望以税制改革带动国家治理现代化，甚至以税制改革替代国家治理体系改革，则似“小马拉大车”。

房地产税改革就是这样一个典型案例。有人甚至认为，房地产税改革重要的不是税收收入，而是因此带来的地方治理现代化。且不说这样的论述是否合理，房地产税改革牵一发而动全身，改革不可能不谨慎前行。改革方案的选择，必须评估改革的目标与现实的可能。改革之后，如果设定的目标未能实现，问题却带来一大堆，那么改革方案就需要优化。房地产税作为地方公共服务融资的手段，得到更多的认同，是房地产税改革的有利条件。

以“涨价归公”为由推动房地产税改革，错在价格管控的计划思维。我们能知道涨价有多大部分是公共服务转化的吗？我们能知道涨价有多大部分是通货膨胀的体现吗？我们能知道多大部分涨价是投资应得的回报吗？20世纪80年代价税财改革联动之所以流产，从根本上说就与我们对市场价格的认识不到位有关。市场价格是市场机制发挥作用的结果，而不是任意操纵的结果。影子价格的思路也不能解决问题，它是基于许多假设和方法选择的结果。所谓理想的价格是不可能获得的。房地产价格同样如此。“涨价归公”考虑了社会公平，但理想与现实的差距决定了这是一种不具有可操作性的方案。

（三）误区之三：迈向急于求成、徒有其表的所谓现代税制

深化税制改革，从表面上看，似乎可以毕其功于一役，但是，镶嵌在复杂的经济社会之中的现代税制是一个精密的系统，税制改革必须遵循税制运行规律。税制改革当快则快，但不能超越规律，否则可能事与愿违。建立现代财政制度，加快税制改革是应有之义。具体税制改革因约束条件不同，而有不同进度。具体税制改革可能相互影响，应协调进行，要让每一种具体税制改革在税制改革总体方案中找到坐标，要注意各具体税制改革方案之间的协调配合。某些具体税制改革的难度可能远远超过其他税制改革。在这种背景下，需要对具体税制改革方案进行科学评估，选择合适的改革时机，而不是贸然改革，盲目前行。税制改革的关键是充分评估改革目标能否实现以及可以在多大程度上实现，并评估改革所可能耗费的成本。不惜代价，并不符合改革的逻辑机理。具体税制改革需要对成本与收益进行比较。由于成本与收益并不是确定性的，因而要加强不确定性下的改革方案研究，进而作出合理选择。

税制改革需要有合适的时机。宜早不宜迟，早进行改革某种税早就开征了，这样的说法同样不符合现代税制改革的要求。合适的时机，强调的是不早不晚。正确的改革方案在错误的时间推出，结果可能等同于错误的改革方案实施。

税制改革不是要建立起形式化的现代税制。依据条例或暂行条例等行政法规甚至通知文件征税，有特殊的背景。在经济体制改革中，现实千变万化，行政法规的调整比法更为便捷，更为灵活，通知文件更是可以随时调整，以适应复杂多变的背景。但随着经济体制改革的深入，特别是法治国家建设目标的提出，再维持这样的做法就不符合税收法治化的要求了。这是近年来税收行政法规上升为法律进程加快的重要原因。上升为法律不是要让条例、暂行条例改为法就了事，重要的是税制的实质性内容是否按照法治国家建设的要求作了相应的调整。这对税收立法提出了很高的要求。有些税种适用的条例或暂行条例，按照深化税制改革的目标和税收法治化的要求，可能更合适的方案是予以废除，而非上升为法律。

（四）误区之四：过高估计税收作用

税收确实在诸多领域能发挥作用，如经济、社会、政治、文化、生態文明建设等，但不能指望税制改革可以解决所有问题。过高估计税收作用的极端情形是税收万能论。这在20世纪80年代和90年代初期都有表现。税收直接作用于消费、投资，带有明显的行政调控式思维[11]。当时甚至有筵席税、建筑税、奖金税、烧油特别税等存在时间不太长的税种。这些税种的出现，从动机上看都是符合特定政策目标要求的，但税收自身的局限性，决定了良好愿望最终不一定能通过税制改革得以实现。进入新时代，一些人仍然对于税收作用有着过高认识。现实中，有人强调生态文明建设中需要环境保护税以及其他绿色税制发挥作用。事实上，环保税所涉及的范围有限，能发挥的作用也很有限。即使是带有促进环境保护、生态文明建设的其他税种所代表的绿色税制，包括资源税、消费税等，也只能在特定环境中发挥作用。环境保护需要的是一整套公共政策体系，税收制度、规制、财政支出等应相互协调。

区域经济的发展，从理论上说可以得到税收优惠政策的支持，但对一个区域优惠的政策，可能给其他区域带来负外部性。一个区域的成功至少部分是以其他区域为代价的。改革开放初始阶段，经济特区、经济开发区等的税收优惠政策促进了中国对外开放事业的发展。新时代中国特色自由贸易港的探索需要有一套独特的税制，这已经不是一个税收优惠的老问题，而是一个适应经济对外开放最高水平税制选择的新课题。区域发展的税收政策应该如何选择，才能更好地适应新时代发展的需要，是一个待解的难题。区域协调发展可能更需要其他公共政策发挥作用。

个人所得税在促进社会公平目标实现中的作用经常被夸大。由于现实中个人所得税占税收收入的比重较低，有限的个人所得税收入规模，决定了个人所得税的公平作用有限，当然这种状况随着综合与分类相结合的个人所得税制的推行而有了改善。但是，考虑到当前中国国民收入分配格局形成的主要原因是初次分配的不合理，因而在很大程度上需要通过其他措施来解决，而不是靠个人所得税改革。国际税收竞争也会弱化个税促进社会公平的作用。个人所得税在宏观经济稳定中的作用不宜夸大。累进的个人所得税制可以在宏观经济稳定中发挥自动稳定器作用，但收入规模决定其在当前宏观调控中的作用是有限的。

税收的最基本功能是提供财政收入，其他功能作用都是派生的。派生的功能作用可大可小，有的税种强调派生功能，如目标明确的环境保护税，但所有这些派生功能都是基于税收提供财政收入之上的。舍弃财政收入功能的税种的存在必要性值得探讨，对于这类税种可以利用其他公共政策工具取而代之。

（五）误区之五：将发达经济体的税制当成改革目标

不同时期不同国家和地区的理想税制既有共性，又有差异性。发达国家和地区的税制建设经验需要借鉴，但这并不意味着中国的税制改革就一定要以发达经济体的税制作为模板。

即使是同为发达经济体的税制，也并非按照一个模式建立起来的。比较与借鉴时必须对这些不同模式进行分类处理，厘清不同税制建设的逻辑，并用于税制改革实践。各类经济体的税制形成原因不同。经济、政治、社会、文化、生态文明建设等，都要与税制改革联系起来。一国税制的选择或为原生的税制，或为移植的税制。前者适应性强，社会成员能在较短时间内适应税制变迁的需要;后者需要注意移植的税制可能的不适应性，与本土相比，移植的税制可能会有排斥效应。

各国税制选择中的路径依赖也不能忽视。一国税制的演变，除了经济因素之外，还受到该国政治、文化、传统等因素的影响。对于一些从殖民地走过来的国家和地区来说，这种影响更深。英国、法国和西班牙的前殖民地，在税制上就可能有很不一样的表现。只要是发达经济体，税制选择上均会体现税收的法治性，这是共性，但从殖民地走过来的发达经济体税收的民主性不一定具备。

中国1978年以来的税制改革是在比较与借鉴中进行的。1980年个人所得税制的确立，工资、薪金所得选择45%的最高边际税率，就是考虑到当时发达国家最高边际税率在50%至75%之间。增值税是一个从外部引进的新税种，但在具体实施中，又根据中国财政收入功能需要等作了相应的调整。企业所得税制的建立，突破了对国有企业课税的禁区，从形式上看与发达经济体的做法接近。比较与借鉴，既可以让中国维护国家税收主权，又可以让中国更容易参与国际税收协调与合作。

发达经济体的税制没有统一的模式，还表现在宏观税负上。宏观税负问题经常引发争论。从现实来看，轻税不见得优于重税。如果轻税导致的结果是公众所需的基本公共服务难以提供，那么国家治理就处于失序状态。发达经济体的税负既有重的，又有轻的，这通常以税收收入占GDP的比重来加以反映。仅比较这类数据指标是不够的，税收需要与公共服务需求对应起来，需要与人民的满意度（纳税人满意度）指标评价有效地结合。税收是现代国家财政收入的主要形式。如果高税负对应的是高社会福利水平，低税负对应的是最基本的社会福利水平，那么这可能也不是问题。只有高税负对应低社会福利水平、低税负对应高社会福利水平才是问题，前者说明税收收入未能有效转化为社会福利;后者意味着社会福利不可持续。无论什么样的税收与公共服务关系，都必须考虑财政的可持续性。如果公共服务融资缺口过大，那么仅仅依靠税收是不够的，必须将税收与公债、政府资产等问题联系起来。中国作为大国，公共服务的提供具有规模经济效应，在这样的体制下，大国轻税是可能做到的。

（六）誤区之六：以为存在一劳永逸的理想税制改革方案

税制改革目标的选择受到特定条件的约束。同是市场经济国家，不同国家的税制往往表现出不同的特征，这说明没有一种放之四海而皆准的税制。横向比较如此，纵向比较亦如此。一国税制往往因不同时期的需求不同而不相同。农业社会的税制不同于工业社会，工业社会不同发展阶段的税制也会不同。改革开放以来，中国经济社会经历了大范围的变迁，且这种变迁尚未完成，在这样的背景下，税制本身就有内在调整的必要，相应地，理想的税制改革方案也可能作出相应的变化。

一劳永逸的理想税制改革方案是不存在的。税制改革在不同时期可能有不同的改革目标。对现实认识的不断深化，可能促使改革者提出不一样的具体税制改革方案。既有的税制改革方案在实施中可能遇到之前未预期到或未充分考虑到的问题，这类问题出现就可能导致方案选择的变化。税收理论的新进展、新税种的出现、具体税制的创新等，都可能对税制改革方案提出新的要求。

税制改革方案具有层次性，既有总体税制改革方案，又有具体税制改革方案。总体方案或根本性方案，在正常情况下不会有根本性的变化，但也可能需要作适当的微调。只有在经济社会发生大的变化时，税制改革总体方案才可能发生根本性的变化。具体税制改革方案变化的可能性远大于总体方案，这体现了税制改革方案选择的灵活性或弹性，可使具体税制更适应现实的需要。

当今发达经济体的税制，多因应工业化时代发展而确立。随着后工业社会的到来和服务经济的加快发展，数字经济时代的特征日益明显，税制有内在调整的必要。在这种背景下，税制往往需要重新设计。特别是数字经济的渗透力急剧扩大，寻找到一种较稳定的税制改革方案，尽可能减少税制改革方案不确定性所带来的负面冲击，是税制改革方案选择本来就应充分考虑的。

三、深化税制改革的四大挑战

（一）挑战之一：国家治理风险的挑战

税制改革，特别是一些关键性的税制改革，牵一发而动全身，方案不当可能引发国家治理风险。这里仅以风险较大的房地产税改革为例加以阐释。

中国房地产税改革是在高房价背景下进行的，这是特殊的国情，因此房地产税改革可能对房价产生的短期影响与中长期影响均需充分考虑。如果短期影响的结果是房价急速下跌，那么中长期收益也就无从谈起。只要房价一年上涨10%，那么即使房地产税按照3%的税率征收，持有房地产的成本也都可以得到覆盖。从国际经验来看，开征房地产税不会改变中长期房价的上涨趋势。从短期来看，开征房地产税可能考验业主的支付能力。在住房自住者中，有相当部分业主可能没有房地产税的支付能力。其中两类人值得高度关注：一是通过福利分房得到住房的业主，他们可能不具有商品房的购买力却拥有了商品房，而且这类住房有许多地段好、评估价高;二是在房价相对较低时购买商品房者，房价快速上涨后他们的收入增速未能赶上房价的涨幅。短期内开征房地产税对投资者、投机者的影响同样需要关注。理论上只要他们有房地产税的支付能力，就不用抛售住房，相反，他们可能因此提高租金。2018年中国房租的较快上涨，与原先租金相对于住房资产来说回报率太低、价格有内在回归空间有关，与房地产中介的强市场影响力有关，与城市化进程中住房需求较大有关。

拥有多套（座）住房的业主，不满足“房子是用来住的”的政策要求，理论上属于被调控对象。课税行为可能让其中的一些人抛售住房。高房价是透支家庭购买力甚至亲朋好友购买力的结果，特别是亲朋好友购买力透支之后，房地产价格就具有内在的不稳定性。在高房价压力下，房地产抛售可能会加剧市场下行压力，从而诱发市场的不稳定，影响房地产市场的平稳健康稳定发展。不仅房地产市场会受影响，而且既有的地方政府依靠卖地融资的“土地财政”模式也会受到冲击，难以持续。如果地方政府未找到可替代财力，就可能引发地方财政危机，破坏国家财政的正常运行，其破解之道是地方财政找到可替代财力。开征房地产税是选择项之一。但就目前而言，无论是房地产税立法的支持者，还是持保留意见者，都对短期内房地产税所能提供的财政收入缺乏信心。强烈主张尽快推出房地产税者也认为短期内只能对少数住房课税，这样事实上地方政府所能获得的税收收入是有限的。如果房地产税收入着眼的是中长期，那么未来的财力又缓解不了现时的财政困难。按照财政收入筹集的要求来看，房地产税将是不可承受之重。推进房地产税立法，需要考虑到这个特殊国情——高房价背景下的房地产税制改革。稳妥推进房地产税立法，是务实的选择。

有一些问题需要深入讨论。房地产税就一定是现代税收制度的组成部分吗？房地产税（财产税）是古老的税种，只是以评估价为基础进行征收出现的时间不算太久远。这种税由于税基不可移动，具有成为地方税的天然优势，但与其他财产税一样，局限性较为明显。纳税人可能为了纳税不得不变卖财产。有人建议可以采取先记账，去世之后再清算应纳税额，这样税制改革就演变成为税收伦理学問题。中国人习惯给子孙后代留点财产，结果财产要被征税，或要被变卖，情感上不易接受。如果一定要借房地产税来解决公平问题，那么房地产税与财富税相比就显得不够公平。个人取得收入时纳税，税后可支配收入用于购房，又需要支付房地产税，但购买艺术品、古董，就不会有类似的税，这符合公平征税原则吗？各国的房地产税在税收收入中的重要性的差异较大，有的比较重要，但即使是美国这样一个地方税收入很重要的国家，地方政府支出还是在很大程度上依靠上级转移支付;一些欧洲国家房地产税的重要性远不如美国。因此，对于房地产税的重要性不能教条式地理解，而要结合中国“土地财政”模式的转变来探讨，并提出适合中国国情的改革方案。

房地产税立法的平稳性，对于不同群体的影响不同，需要深入研究。对于工作中的个人来说，只要个人所得税减税所带来的收入足以覆盖房地产税负担，这就不是什么问题，但是对于退休者来说，房地产税的开征可能就意味着净付出。公众对房地产税的接受程度，房地产税的支付能力以及财富观的变化，政府需要以及可能从房地产税中获得多少税收收入，都需要深入研究。

房地产税改革标志着税制改革进入深水区，风险不仅仅反映在房地产市场的稳定性上，而且更表现在对金融风险、财政风险，乃至社会不稳定风险的影响上，这对国家治理是较大的挑战。

（二）挑战之二：技术进步、新业态不断涌现的挑战

技术进步对税制改革的挑战是永恒的，不同时期技术进步的挑战有大有小。在信息化时代，互联网、人工智能、区块链等技术的发展，数字经济的兴起，都会使税源流动更加便捷。一地税源可能在瞬间流出，且税源流动的范围可能不局限于一国之内。

现行税制让法治背景下税务人员自由裁量权大幅度增加。例如，预约定价安排、转让定价、国际税收问题层出不穷，类似问题在国家层面也表现了出来，区域间税源转移比任何时候都要便利。总部经济、价格公司内部或企业集团内的定价策略可以在很大程度上改变税负。数字经济让税源的转移更是来无影去无踪。如何判断经济行为是否符合纳税条件，变得更复杂，甚至难以捉摸。当然，技术影响也有便利之处，人工智能技术的发展，可能让人员无以逃遁，但也会带来隐私保护的难题[6]。技术进步对企业组织形式的影响明显，总部所在地与经营地的税源之争更加激烈。税源流动可能让中央集中征税的优势更明显。税收在国家治理中的作用很大，作为工具的税，用好有利，用不好则会引发新的风险。防范税制改革风险，并不是说要缩手缩脚，更不是不为，而是要谨慎地“为”。税制改革收益如果小于成本，那么相应的改革就没有必要进行。税源流动往往伴随着现金流和物流，数字经济的发展可能让物流追踪失去意义，现金流也会因为一国可能只是处于现金流的中间环节而无法依靠自身的力量就可以有效追踪。技术进步对税收征管的挑战前所未有。

技术进步的有利条件是现金交易的减少。中国是一个发展中国家，但直接越过了发达国家支票签署和大规模信用卡使用的阶段，直接进入网络支付新时代。各种支付手段越来越普及，在很大程度上解决了过去因现金交易多而伴生的中小企业和个人税收征管困难的问题，令税收征管条件越来越好。与此同时，适应工业经济时代的税制明显表现出不相适应的缺陷。税基侵蚀和利润转移（BEPS）问题的广泛存在，在许多时候并不违法，但因此所带来的税源流失难题，困扰着各国政府。BEPS行动计划以及其他双边或多边的税收征管合作条约让各国政府的国际税收合作有了可能，但具体运作并非那么容易。对于各国在全球价值链中的贡献的判断，涉及诸多技术难题，这对税制改革带来了前所未有的挑战。

新业态往往呼唤新的税制。新业态在出现之初，可能有税收优惠的要求。新业态是新出现的，但其持续性会有多久，商业运作模式如何，都需要全面研判。业态新就要求税收优惠，不见得符合市场经济的要求，更不一定符合高水平社会主义市场经济体制的要求。新业态往往意味着新商业模式。有活力、有潜力的新业态，从一开始就可能表现出不同于以往的特征。新业态也可能是竞争力特别强的业态，可能根本就不需要税收优惠或仅靠财政补贴就可以生存得很好，并有发展空间。新业态是否需要税收优惠，以体现产业政策的要求，这并不太容易判断，也会构成新的挑战。此外，技术进步令劳动密集型行业可能转换为资本密集型行业，这对企业所得税制、个人所得税制和社会保险税制等改革都会构成挑战。

（三）挑战之三：全球化令税制改革考虑更多的国际因素

高水平的市场经济体制肯定是开放度很高的市场经济体制。在开放经济条件下，一国税制的选择不能只考虑自身因素，还要适应对外开放的需要。当一个经济体与世界的联系愈发密切时，其税制就要更多地考虑国际因素。

经济全球化对各国税制改革带来了冲击，具体表现在：一是税制选择必须适应全球化的需要，顺应资本、技术、劳动、货物和劳务的市场交易趋势，必须有国际竞争力;二是各国税制相互影响，税制的动态特征更加明显，特别是大国税制改革所引发的改革浪潮，让多数国家难以置身度外。全球化程度的加深，让税制改革的外部推动力量更加强大。20世纪80年代以来，美国税制改革对世界其他国家（地区）的税制产生了巨大的冲击。1986年美国以减税为中心内容的税制改革实施之后，宽税基、低税率成为许多国家竞相模仿的对象，引领了世界税制改革，个人所得税高税率一去不复返，税制也因此而简化。21世纪初期美国的税制改革同样产生了相应的影响，使遗产税减税成为世界潮流。即使是最终未能转化为现实的单一税制改革，也掀起了全球税制改革的大讨论，并可能在未来某个时段对世界税制改革产生影响。大经济体与小经济体的税制不同，理论上税制可以更多地考虑自身因素，但面对同样的国际竞争环境，特别是资本竞争、人才竞争，税负重显然不是较优选择。小经济体有些本来税负轻，因此可以不用理会大经济体可能进行的减税改革。

中国深化税制改革，需要注意到世界税制的相互影响。增值税和所得税是两个典型案例。改革开放以来，中国引进增值税的过程，是学习、比较与借鉴的过程。中国税制改革之所以越来越强调所得税的作用，是因为对流转额征税未考虑到企业是否盈利，流转税征收特别是环节越多的货物承担的税负越重，而对所得额征税，是对收入扣除成本之后的余额课税，不影响企业的正常经营。事实上，中国所得税重要性的强调自20世纪80年代就有了，并不是2013年之后才提出的，但是，由于税收征管因素，所得税在很长一段时间内，都不是中国的主体税种。在传统的流转税背景下，周转税的性质决定了全能厂的税负轻于专业厂，这不利于专业化分工，扭曲了经济效率。所得税特别是个人所得税在收入体系中的地位，取决于个人收入水平的上升，即使有潜力，发展中国家的国情也决定了个人所得税很难在经济起飞阶段为政府筹集到足够多的财力。

税制改革在流转税内部做文章是必然的选择。增值税就是在这样的环境中进入改革者的视野的。增值税原理和所得税相似，却是对流转额征收，可以解决传统流转税的重复征税问题，一旦税收征管问题得到解决，增值税的引入和推广就不再是什么难题。增值税作为一个年轻的税种，是中国向他国学习之后引进的。如今增值税的收入潜力不断得到释放，并最终成为中国第一大税种。引进新税种，一开始是粗线条的，即使是1994年的税制改革，增值税仍然选择生产型，而不是消费型，2004年才开始从生产型转向消费型，但当时也就是机器设备所对应的进项税额可以抵扣，比较接近消费型的是“营改增”试点全面推行之后，新增不动产进项税额可以分两年抵扣。增值税在世界上也有不同的模式，选择何种模式，需要对该模式在中国的适应性作出判断，其中主要是财政因素和经济因素。当经济因素考虑更多时，消费型增值税就得到更多的支持。当然，这一问题也可以通过增值税税率的调整来加以解决。

个人所得税综合与分类改革有专项附加扣除，更加公平。20世纪80年代，中国个人收入调节税就有综合征收的规定，综合与分类相结合不是新生事物，但专项附加扣除是全新的。专项附加扣除更加强调公平，对相关的税收征管工作提出了新要求。采取标准化和简化的做法，让专项附加扣除办法更容易落地。从世界范围来看，采用不同的个人所得税模式，既有传统因素，又有社会公平因素。人才竞争与最高边际税率的选择有密切关系，设置相对较低的最高边际税率，可以帮助中国吸引到更多高端人才。至于社会公平问题，完全可以通过健全社会保障制度和改善公共服务来解决。

（四）挑战之四：税收理论不能充分支撑税制改革

税制改革需要税收理论的指导。有什么样的税收理论，就有什么样的税制。社会主义条件下的税收最初为“非税论”所主导，结果是税收作用被限制在狭小的范围内，税制的过度简化与此也有密切关系。改革开放以来，税收理论适应市场化改革的需要有了新的发展，“经济-税收-经济”原理得到发扬光大，结合中国实际的税收原则理论得到发展，税收的经济（效率）原则、社会（公平）原则、稳定（宏观经济稳定）原则和财政原则理论都得到了较深入的研究。西方税收理论的引进，在一定程度上有助于市场化背景下税制改革的推进，税负转嫁与归宿、最优税收理论等不同程度得到介绍，也有了一定的研究，但就研究深度而言，或因理论基础受限、或因实际数据的获取困难、或因研究工具掌握得不够到位，税收理论的发展仍有相当大的空间。进入新时代之后，中国税收理论应因应国家治理体系和治理能力现代化的要求，突破税收经济论，在国家治理的大框架内探讨税收理论问题，唯此，指导中国税制改革实践的税收理论才能真正发展起来。税收与经济行为有着密切关系，必须对经济行为有深入的分析，否则对课税的影响将难以把握。税负归宿理论亟待结合中国实际作深入研究，而这并不容易做到，对纳税人、负税人的影响需要建立在对市场充分了解的基础之上。

在中国税收理论发展中，要特别注意比较与借鉴方法的采用，特别是具体税制的研究。国际税收研究更应在国际同行的成果基础之上进行。中国税收理论还需要精耕细作，对具体税收问题作更深入的研究，而这只能靠扎实的研究，但受制于税收基础数据公开程度和数据质量，一些本可以深化的研究尚未能进行。超越经济学视角的税收理论研究需要各相关学科的共同推进，画地为牢以及只强调某种方法的应用，都不足以认识税制改革的规律。

不同时期的税制改革，包括计划经济条件下的税制改革、有计划商品经济条件下的税制改革、市场经济条件下的税制改革，都得到了不同程度的研究。新时代如何结合国家治理体系和治理能力现代化研究税制改革，是税收理论发展的重要任务。经济、政治、社会、文化、生态文明建设都需要税收发挥作用，税收如何因应实践发展的需要，在满足税收基本功能实现的基础之上，完成中国现代化进程赋予税收的使命，还需要深入探讨。

中国税制改革理论研究需要结合经濟发展的不同阶段而进行。人类经历了农业社会、工业社会和后工业化社会。罗斯托指出，经济发展经历了六个阶段：传统社会阶段、起飞前准备阶段、起飞阶段、成熟阶段、高消费阶段、注重生活质量阶段，不同阶段不同社会对国家职能提出了不同的要求。当前，中国正处于新型工业化和新型城镇化加快推进的重要阶段。农业社会中税收的来源只能主要来自农业，农业税以不同方式存在，且在税收体系中占据重要地位，中国历史上田赋曾经是税收收入的重要形式。在工业化起步阶段，农业税收仍然在税收体系中扮演着重要的角色。农业税或以其他方式从农业中获取的收入（如农产品低价收购），不仅提供了政府运行所需的财力，而且还为工业化提供了财力支持。当工业成为国民经济的主要部门，在国民经济总值中占据主要地位时，农业税收的地位就可以淡化，中国农村税费改革乃至最终取消农业税与农业在经济中的地位相对下降有着密切关系。当然这种变化不一定意味着农业作为国民经济基础的改变，但农业提供主要财政收入的功能已经发生变化。与取消农业税联系在一起的是工业反哺农业、城市反哺乡村，城乡一体化和乡村振兴因此进入实际操作阶段。在工业化中后期，第三产业所提供的税收收入占比提高，并逐步超过工业，但工业在税收收入体系中仍然具有重要的地位，在相当长一段时间内与第三产业可能并驾齐驱。在后工业化社会中，第三产业（服务业）地位上升，但工业的经济地位仍然很重要，不少服务业围绕工业而存在。在税收存在的时代，税源总是来自在那个时代最主要的经济部门。

传统社会是经济发展较为缓慢的阶段，基本上与农业社会相对应。在农业社会后期，经济进入起飞前准备阶段，在这一阶段和起飞阶段，税收政策通常能促进经济快速发展，税制改革围绕经济发展而进行。成熟阶段、高消费阶段同样需要相应的税收政策。注重生活质量的阶段，也需要税收政策的强力支持。税收如何促进美好生活需要的满足，就成为税制改革的重要任务。新时代税收理论研究需要加强，这样才有可能支撑税制改革，为具体税制改革之间的协调提供支持。

经济社会的发展可能让一些本来不太重要的税收问题变得更加重要。关税问题就是其中之一。中美贸易摩擦的背后有许多与税收有关，我国关税理论研究尚不能适应新时代的需要。对关税的效应进行深入研究，就不能不探讨课税对中美内部不同“赢家”和“输家”的影响。

好的税收理论所提供的是参照系，在现实应用中，需充分考虑约束条件。最优税收理论是现代税收理论的重要进展，对税制改革有许多重要的启示。商品税税率选择、所得税税率选择、最优税制结构等理论都有重要的参考意义，且对现实产生了重要影响。所得税税率在第二次世界大战之后的变化过程，特别是20世纪80年代税率下调，与最优税收理论的发展不无关系，但最优所得税的倒U型税率曲线并没有变成现实。最优税制理论（税制设计理论）考虑了税收征管成本和遵从成本，所得到的启示更多，需要加以关注。

税收理论多从封闭的一国税制入手。现实中，各国税制相互影响。在全球化背景中，却没有全球政府，国际税收的竞争与合作，如何在税收理论中得到充分体现？此外，就应对国际逃避税问题而言，税收理论准备得还很不够。

四、面向高水平社会主义市场经济体制的税制改革

（一）深化税制改革需要面向高水平的社会主义市场经济体制

高水平的社会主义市场经济体制，首先应该是好的市场经济体制。这样的市场经济体制有好的法治基础。唯有法治，才能约束政府、约束经济主体，规范政府与市场和社会的关系。好的市场经济体制不一定是完美的市场经济体制，但市场在资源配置中发挥决定性作用的条件可以得到保障。

一个经济体建立起高水平的市场经济体制，至少应满足以下条件：一是经济效率大幅度提高，在世界排名前列。这不仅包括微观经济效率，而且包括宏观经济效率。微观经济效率是指市场主体的活力得到充分的激发;宏观经济效率最终表现为经济的稳定增长，税收在宏观经济调控中的作用需要得到充分的保障。二是经济、政治、社会、文化、生态文明建设等在世界排名前列。三是人民生活水平、人类社会发展指数在世界排名前列。中国是一个大经济体，这就决定了其国家治理的复杂性，税收制度建设必须适应这一复杂性的要求。中国已经进入老龄化社会，这样的社会可能伴随着“低欲望社会”的出现，税制改革对此也应有所反映。

（二）高水平社会主义市场经济体制需要树立起税制改革的现代理念

现代理念不只是技术手段的应用问题，更需要法治精神。如何看待宏观税负？税收与财政支出（公共服务）如何协调？税制结构如何优化配置？如何调节各个税种之间的关系，才能体现税制的最优化要求？发展中国家建立现代税收制度有什么特别之处？逃避税问题该如何应对？如何看待税收工具、标准工具和非标准工具？这些问题都有待深入探讨。

中国需要建设的是高水平的社会主义市场经济体制。当下市场经济体制中的种种不足，需要靠深化包括税制在内的多种经济体制改革来加以纠正。现有税制主要满足的是税收的财政功能，而对经济效率和社会公平考虑不够。税负轻重不仅要看名义税负，而且要看税务部门能否对纳税人有效征管。在非正规经济中的市场主体较多的条件下，通常不太容易做到税收的有效征管，税收遵从度较低，这一点对于企业和个人来说都是如此。

税收征管效率的提高与市场主体的可持续发展密切相关。一般认为，税收征管效率的改进，有助于市场主体之间的公平竞争，但是就全社会来说，这里有一个市场主体能否顺利转型的问题。面对突然增加的实际税负，市场主体能否经受得住，对此我们不能不加以考虑。这种实际税负的增加可能来自两方面：一是具体税制的征管效率提高;二是税制改革引起的税负连锁反应。前者容易理解;后者如“营改增”之后，原先不需要进项税额抵扣的企业也需要进项税额抵扣，因此对本来不提供增值税发票的企业提出了开具发票的要求，就此有观点认为这是促进企业规范经营的好时机，是正确的道路，但问题是企业可能就这样不存在了。因此，改革战略选择的关键是如何确定合适的时机，如何改革才能平稳过渡。税制改革是一种制度转向另一种制度，平稳过渡需要什么样的条件？不能适应新制度的企业倒闭可能引发的连锁反应、企业间的债权债务问题和就业问题都是需要考量的。为此，需要充分考虑宏观经济环境对税制改革的影响。经济下行压力大时，不宜推出此类改革。

在高水平社会主义市场经济体制中，市场在资源配置中的决定性作用可得到良好的发挥，社会问题可得到良好的解决，税收的法治性能得到充分体现。高水平社会主义市场经济体制意味着高效率的公共服务，纳税服务也是其中之一。纳税人可以获取更全面的税制知识，对税收政策和税收制度作出更积极的回应。高水平社会主义市场经济体制意味着税制有较强的国际竞争力，在营商环境改善中扮演重要角色。

（三）减税降费背景下的税制改革逻辑

中國积极财政政策加力提效，减税降费是重头戏。大规模减税只能在主要税种上做文章，并与税制改革协调配合。减税降费既是经济政策，又是税制改革的内容，是按照税制改革的大方向前进的。

增值税是中国第一大税种，提供了40%左右的税收收入，减税的重点在增值税。增值税税率简并工作是既定任务，但至今目标未见明确。按照就低不就高的原则，增值税三档并两档的目标应是基本税率10%左右和低税率5%左右。从2018年5月1日开始，增值税17%和11%的税率各降1个百分点。从2019年4月1日起，增值税16%的税率直降3个百分点，10%的税率降为9%，此外还有其他保障措施，保障各行业增值税税负不增加，增值税的减税力度大充分体现了积极财政政策的要求。沿着简并税率的方向降税率，符合增值税制改革的要求，向现代增值税制度迈出了重要的一步。一旦增值税制合理了，增值税立法条件就成熟了。

企业所得税近年来在研发支出加计扣除等诸多方面发力，起到了一定减税效果。结合税制改革和减税降费的要求，企业所得税的税率应从25%下调至20%，甚至更低的水平（15%）。2007年通过的《企业所得税法》统一了内外资企业所得税制，选择25%的税率，就是基于国际税收竞争环境的选择。如今，美国税改之后，联邦公司所得税税率从15%—35%调整到21%。由于美国多数公司本来适用35%的税率，因此，可以理解为公司所得税税率下降了14个百分点。美国是全球第一大经济体，其做法容易为其他国家效仿。在这样的背景下，中国企业所得税税率下降5个百分点，也不能算大幅度的下降。之所以建议15%的税率，是因为现实中有许多税收优惠政策给符合条件的企业就是适用15%的税率。

消费税税目税率调整时机已经成熟。消费升级意味着中高档商品消费的增多，但范围过宽、税率过高的消费税，在一定程度上阻碍了消费升级。大幅度降低消费税，不仅可以让更多的进口中高档消费品为国人所消费，而且可以给国内生产的中高档消费品以更多机会，让人民美好生活的目标更快得到实现。这也是注重生活质量的社会的内在要求。

具有专项附加扣除的综合与分类相结合的个人所得税制已建立起来，这大大降低了中低收入者的税负，但个人所得税最高边际税率仍有下调空间。社会一直对综合所得最高边际税率45%的下调充满期待。1980年工资薪金所得选择45%的最高边际税率，是因为当时发达国家最高税率一般为50%—75%。1986年美国税改之后，多数国家税率已下调。特朗普税改之后，个人所得税最高税率降为37%。中国是发展中国家，综合所得税率适当下调并不为过。理想的做法是与企业所得税税率一致，这可以解决征管上的许多难题。如果考虑到各方因素，那么最高税率下降至35%也是可以接受的（更理想的状态是与企业所得税25%的税率持平）。降低最高边际税率，并相应调整其他各档税率，可以增加个人可支配收入，更好地促进消费，特别是中高档消费。

需要提及的是，面向小微企业的减税（特别是企业所得税和增值税）税额不大，但对于企业发展、增强市场活力和保就业、稳就业的政策目标的实现意义重大。

其他各小税种也需要同步减税。实际上，增值税和消费税税率的下调，就意味着城建税、教育费附加、地方教育附加等税费的同步下降。为了让减税政策更有效，在积极财政政策实施期间，任何增税政策都不宜出台。相应地，房地产税立法，需要考虑增税与减税的相互抵消，即以房地产税出台为契机，取消房产税、城镇土地使用税、土地增值税、耕地占用税、契税，并区分新房与旧房，尽可能减少重复增税。旧房交易环节已缴纳较多税收，再与新住房一样缴纳房地产税不公平。需要解决的问题还有：旧房是长期免税，还是一段时间免税？是减税，还是免税？轻税如何设定？总之，要考虑房地产市场的平稳健康运行，同时还要考虑纳税人的承受能力，以尽可能防范征税的国家治理风险。

由于过去条件的限制，税收征管特别是基层税收征管相对比较粗放，这适应了当时经济社会发展的需要。如今，在大规模减税政策实施背景下，除了某些可能涉及违法经营的业务之外，应尽可能不翻旧账，并在制度上充分体现，让企业信心满满，重新出发，迎接未来的挑战。企业和居民在比较减税前后所承担的税负时比较的是实际税负，而不是名义税负。无论是征管科技的进步，还是税务部门内部管理的加强，都意味着征管力度的加大，这样上述减税政策实际上可能减少的税收收入会比名义上测算的少。这是减税决策中应考虑的问题。

大规模减税政策出台的最直接挑战是财政的可持续性。短期内税收收入可能下滑，对此必须有充分的应对举措。2019年财政赤字率从2.6%上调到2.8%，扩大国债发行规模，为减税提供了一定保障;大幅度增加地方专项债券，对减税降费背景下的地方财政正常运行有至关重要的作用;盘活存量财政资金，清理结转结余，加大并优化国库现金管理力度，都可以释放出更多的资金。庞大的政府资产，也可以在应对短期税收收入可能下滑中发挥重要作用。减税是政府与市场共度难关的举措，是高水平社会主义市场经济体制的应有内容。当然，减税不等于税收收入一定会下降。税率下调肯定是减税，但因此也可能扩大税基，从而税收收入不一定真得下降。未雨绸缪，为力度空前的减税政策做好保障工作，方能让税制改革顺利进行。

为了保证积极财政政策的效果，至少在减税降费背景下，任何增税的税制改革措施均不适合出台，这是财政政策综合效应发挥的基本要求。减税降费的代价大，但它无论对当下经济的进一步稳定，还是对未来国家治理体系和治理能力的现代化，都有积极的推动作用，因而值得去推动。税收政策与深化税制改革也因此可以有机结合起来。

五、结语

深化税制改革，需要立足国情，借鉴世界经验，吸取历史教训，同时还要充分利用现代科技，让现代税收制度更有现代气息。技术进步，特别是电子支付的迅速发展，在很大程度上解决了传统上税收征管最难解决的现金支付难题，对税收征管是极大的支持。但技术进步让税源高度流动之后，税收何去何从？税制会不会永生？政府是不是应该用其他收入来加以替代？这是一个超越税制改革的更大的命题，也是一个恐怕很难回避的问题。考虑这样具有哲学高度的问题，可以在更长的时间段思考税制改革，考虑税制改革时机的选择，分析税制的稳定性问题。税制改革也是税制建设的过程，需要充分利用各种信息，并以促进人们合作为己任，鼓励专业化分工。

进入新时代，中国社会的主要矛盾已经转化为人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分发展之间的矛盾。这是深化税制改革的时代大背景。深化税制改革的目标不会自动实现。改革的动力来自中国建立社会主义现代化强国的目标，改革必然会遭遇阻力。部分群体的利益可能因改革受损，如何避免全社会受损，治理风险如何避免转向全社会，需要充分考量。受损者会以全社会受损为由，反对改革，因而决策者需要判断社会利益是否真正受损。税制改革的顺利进行，需要确立适当的补偿机制，建立改革的缓冲机制，按渐进式改革的方式进行，尽可能减少改革给市场和社会带来的强烈冲击。从对企业征税的税制转向更多对自然人征税的税制，本来就有更多挑战。将困难估计得更多些，方案准备得更充分些，可以减少不必要的改革风险。税制改革的时机选择也非常重要，在未来，增税改革不是不可行，只要社会接受即可，增税改革在经济上行时期相对更容易推行。总之，改革需要有好的税制改革战略引导，尊重税制运行规律，寻找到合适的突破口，只要方向正确，深化税制改革的目标就一定能够实现。

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