土地增值税清算的影响房地产企业在建项目收购方式对

毕秀玲

（山东齐鲁盛华房地产有限责任公司，山东 淄博 255400）

土地增值税清算是针对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权达到一定条件应该或被要求对取得的增值额征收的一种税的总体清算，影响土地增值税税额的主要因素是应税收入额和扣除项目的金额：土地使用权所支付的金额+房地产的开发成本+房地产的开发费用+与转让房地产有关的税金+（土地使用权+房地产开发成本）为基数的20%的加计。房地产在建项目转让的方式直接影响土地使用权所支付的金额和以土地使用权金额为基数加计扣除20%的金额，进而影响土地增值额和增值率，造成土地增值税税收负担的差异。下面就在建项目收购方式如何影响土地增值税金额进行详细阐述。

一、房地产在建项目收购概述

房地产在建项目收购，分为房地产股权收购和项目收购两种方式，从而达到实际控制项目公司的经营权和财务权。房地产股权收购是指投资人通过购买房地产开发项目公司股东的全部或部分股权，购买后投资人取得项目公司股东的法律地位，从而全部让；房地产开发项目直接转让方式下，开发项目的权属发生变更，即有转让方变更至受让方名下。为此，根据法律规定的要求和方式，履行相应的审批、许可等手续，手续烦琐，还需缴纳一定的税费。

（一）房地产企业在建项目收购的必要性

房地产业在国家宏观经济调控中占有重要的地位，是国家产业政策和产业结构调整的重点。随着市场经济的不断完善，市场在资源配置中的调控作用逐渐体现，近年来，国家对房地产市场的调控趋于严控状态，政府储备用地招拍挂的数量锐减且价格高昂，越来越多的企业通过在建项目的收购取得土地资源实现企业的快速扩张。

对于并购方来说，一方面眼光投向二级市场通过并购方式获取的项目较一级土地市场土地成本可能更低，而且收购的项目能快速地推向市场，加快资金的快速回流，合并资产负债表后公司的规模会迅速的扩张、销售业绩也会非常靓丽。另一方面并购是快速进入新的市场或者巩固已经进入区域市场地位的手段，是为公司整体的战略布局服务的。房地产市场已经进入高投入、高风险的白银时代，通过并购整合市场资源，扩大公司规模已成为实力房企开发商的重要举措，未来并购的趋势是资金实力强的并购资金周转困难的企业，这是市场的自然规律，最容易被收购的企业是：中小规模房企，因为资金周转困难，手中土地储备比较充足；主业不是房地产且盈利非常稳定，国家宏观政策调控被迫并购的公司。

（二）房地产企业在建项目收购方式的优劣比较

在建项目收购股权收购方式标的是目标公司的股权，交易对象是目标公司的原股东，转让方需缴纳所得税、印花税；受让方需缴纳印花税。优点是完成股权过户即取得目标公司股权，简便易操作受政策影响小；缺点是股权对价部分在土地增值税和企业所得税清算时无法抵扣成本。

在建项目收购项目转让方式标的是目标公司的在建工程，交易对象是项目公司的控制权，转让方需缴纳土地增值税、增值税、所得税、印花税；受让方需缴纳契税、印花税及交易手续费。优点是在建工程转让款可以在土地增值税和企业所得税清算时可以抵扣成本，减低税负率；缺点是项目转让受相关政策影响和制约，必须满足条件所出让的土地使用权已经按合同约定进行投资开发的，用途为房屋建设工程的，转让时得完成合同所约定投资总额的25%，才可以转让，所以说受政策影响较大，手续烦琐。

二、房地产企业在建项目收购方式的土地增值税清算税负比较

（一）基本案情

以我公司项目公司——青岛D置业有限公司为例：公司实收资本8000万元，2016年10月青岛A公司因资金紧张无力经营，出售七通一平完工的一宗土地，青岛D置业有限公司作了充分的调查研究后，调查结果结合企业实际经营情况，认为取得该宗土地符合公司的长久地经营发展需要，欲把该在建项目以项目转让方式取得，交易前我公司对两种交易方式进行了土地增值税税负预测。

（二）收购方案设计

公司财务部做了详尽的调查研究后，与A公司经协商，作了两套收购方案：一是股权收购，转让价格7000万元；二是项目转让，转让价格8500万元。具体税收负担情况见表1：

表1 不同收购方式税收负担比较示意表

第一种方案：A公司在办理变更股权变更时，青岛东泰华置业有限公司依据股权转让协议和付款凭证作了会计处理：

借：长期股权投资 -A公司 7000万元

贷：银行存款 7000万元

第二种方案：青岛D置业有限公司依据项目转让协议和付款凭证进行会计处理。

借：开发成本-土地征用及拆迁补偿费-土地转让费8500万元

贷：银行存款 8500万元

借：开发成本-土地征用及拆迁补偿费-契税255万元

贷：银行存款 255万元

（三）土地增值税税负测算

依据前述相关数据资料，表2计算了两种不同收购方式下土地增值税额的具体计算过程。

表2 两种方式下的土地增值税测算比较 单位：万元

（四）基本结论

从以上数据可以看出，在建项目收购过程中项目转让方式比股权转让方式在土地增值税清算和企业所得税中节税效果比较明显，因为该项目符合当时的税务规定可以把项目收购价款作为加计费用的基数，权衡利弊最后我公司项目公司-青岛D置业有限公司通过项目转让方式取得了该宗土地使用权，最终成功的做成了这个项目，增厚了当年度的公司业绩。因此，要做项目并购不仅要认真调研做好可行性研究、做土地增值税税负预测及盈利预测，还要看收购公司和目标公司协商的结果和符不符合法律法规的规定了。

因为在建项目收购收购价款和后续开发成本是否可以作为扣除基数规定各有不同：青岛市地方税务局在关于土地增值税清算中若干问题的答复中规定：关于整体购买未竣工的房地产开发项目后续投入资金完成建设后转让的，土地增值税清算时可以按收购价款加计后续开发支出未竣工房地产成本的20%扣除；浙江省地方税务局发布关于土地增值税若干问题的公告中就规定，房地产企业在取得在建项目转让时，受让方支付的项目价款不得作为加计费用的基数，只能依据后续开发成本支出作为加计费用的基数，不止原浙江地方税务局，据悉宁波市地方税务局和济宁市地方税务局都有这种规定。所以说，企业财务人员储备的财务会计知识和税务知识的丰富与经验也是促进企业实现项目并购成功的重要条件，加强企业财务人员深入学习新的税务知识不仅是当下所需要的而且是企业长期经营健康发展的必要条件。

三、房地产企业在建项目收购中应注意的涉税风险

房地产在建项目收购中股权收购方式与资产收购方式相比，涉及金额较大、交易复杂需要政府审批、第三方权益影响等诸多差异，企业应结合自身情况，调动懂投资、财税、工程、法律等相关人员积极参与，通过充分的尽职调查，熟悉当地税务机关制定的与土地增值税清算有关的规范性的文件的规定。因为房地产开发项目所涉及的土地增值税的内容广泛复杂，而税收政策相关的法律法规直接影响企业财务管理的税收问题进而成为企业财务管理的风险因素，也就要求企业严格遵守税收政策相关的法律法规的规定，企业财务人员认真钻研、刻苦学习掌握这些税收政策，会灵活运用相关的税收优惠，积极为企业合理税收筹划，实现合理降低企业土地增值税税负，最终实现企业价值最大化。基于对目标公司主体资格、经营管理合法性、主要资产和财产权利、债权债务、税务等情况的尽职调查，谨慎合理的选择并购方式。在房地产转让环节，转、受让双方应当进行全面的税负分析，将日后目标公司或继续开发该房地产项目所发生的税负特别是土地增值税等体现在股权转让的价格中，以确定合理的房地产转让方式及价格。

为保证土地增值税清算工作的准确性，避免税务风险，房地产企业还必须关注土地增值税清算的时点，在清算前应确保所有应计的收入和成本费用都已入账，且成本费用都取得合法票据。因为在土地增值税清算中，计算扣除金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法票据的不得扣除。