铁路账簿与现代会计

雅各布·索尔

专业的会计师应当是调查员，是无孔不入的探测者，是条分缕析的分析人，是最高水平的侦探......他是欺诈的敌人，也是诚信的拥趸。

——《记账员》（The Bookkeeper，1896）

整个19世纪和20世纪早期，是一个钢铁工业涌动、帝国大肆扩张和资本跨界横行的时代。同时，这也是一个强盗贵族上位的时代，是狄更斯描述的贫困时代，是金融凋敝的时代，是殖民地存在大规模屠杀行径的时代，也是战争导致成千上万人失去生命的时代。

始终存在又反复无常的情形是，无论是在胜利的时刻，还是在罪恶发生的那一瞬间，都有会计核算的身影。事后看来，显而易见的是，随着会计核算日益复杂，发生欺诈犯罪的可能性与日俱增。在现代意识中，会计核算呈现出两种面孔。有些思想家對会计愈发不信任，认为它是剥削和欺诈的工具;而也有人认为，会计属于现代理性的模板。

历数工业革命的所有成就，铁路的出现当数最具革命意义的一项，因为铁路改变了整个世界。

对于农民来说，此前他们的视野从来没有远离所在村庄的教堂尖塔，如今他们几个小时就能到达大城市。铁路还改变了财务核算和政府的管理体制。铁路时代的到来，不仅带来了伟大的工业发明，同时为金融体系的日益复杂和腐败蔓延提供了更新更快的生长空间。

为“魔鬼”记账

1803年，英国发明家和实业家理查德·特里维希克（Richard Trevithick）制造了世界上第一节高压蒸汽动力车厢。他与其竞争对手将把这个“咆哮的魔鬼”，驯化到蒸汽动力货车引擎使用中。

奥利弗·埃文斯（Oliver Evans）是费城的高压蒸汽引擎设计师，他预见到了铁路将会给时间和空间的体验带来巨大的改变：“人们坐在蒸汽引擎驱动的车厢里，从一个城市到另外一个城市，几乎跟飞鸟一样快，车辆每小时速度高达 15～20千米，这样的时代已经到来......在同一天中，车辆早上从华盛顿出发，乘客们将在巴尔的摩（Baltimore）吃早饭，在费城吃午饭，而晚饭则可以在纽约享用。”

借助管理时刻表（专为铁路而发明的词汇）、无线通信和连锁账簿等，海岸、工厂、港口、仓库和军营等相互关联，遥远的城镇与辽阔无边的全国铁路网连接在一起，铁路的出现，改变了文化体系，也改变了人们对时间和空间的认知。千米每小时这一概念，就是与铁路相伴而生的。

1840年，英国铁路里程数为6000千米， 欧洲大陆和美国各有7000 千米。到1870年的时候，美国拥有51000千米铁路里程，相当于英国、欧洲和世界其他国家的总和。美国即将成为世界产业的中心。

这一波史无前例的增长需要投资者的资金，然而，没有足够的美国资本为美国铁路建设提供支撑。

19世纪50年代，英国投资者开始在纽约证券交易所（New York Stock Exchange）购买铁路债券。到1869年的时候，已经有38家铁路公司的股票在纽约证券交易所挂牌，股票市值达 3.5亿美元。

巨额资本的流入，为人类历史上最为复杂的工业建设提供了支持，也提出了全新的会计核算要求，为公司在快速的往来和贸易活动中进行大额交易提供便利。

从铁轨、横贯大陆的土地所有权、煤炭供给、车站、车票售卖和各色乘客，到游轮餐厅和海量运输，这一切都需要进行核算和管理。

来自铁路各个部门的众多会计师，将其审计报告汇总到总核算办公室。当时采用的是活页本，没有使用固定账本，特定账簿、日记账和各类凭单被大量生产出来，并进行剪裁，以满足重复性工作和手稿复制之用。

铁道工程师和会计师需要根据整个铁路系统的运力使用情况，计算出每张票的价格。1844年，法国铁路工程师阿道夫·朱利安（Adolph Jullien）利用平均值和相关比率，确定了单一铁路运行的实际成本。他考虑了每一节车厢的运行费用，以及载运乘客每一千米所花费的成本。在运行成本中，他还加上了管理成本和债务利息成本，以此确定公平的票务价格。

1860年，在铁路公司的股东报告中，经常可以看到审计报告的身影。1857 年，波士顿和伍斯特铁路（Boston & Worcester Railroad）的年度报告就含有4页的审计报告，其对账务资料及其记录情况进行了说明：“每个部门都由精干的主管负责，在他们各自的办公室里，我们对他们据以收费的客票或货运单据的所有账户信息进行了确认。”

本杰明·富兰克林有一句名言：“时间就是金钱。”对铁路运营来说，这可不仅是一个抽象的概念，因为铁路运营需要在使铁路顺利运行的同时，对各类资产的成本费用进行核算，这些资产一直处于运动过程中，而且需要不断修理维护，其范围从蒸汽引擎到火车轨道等无所不包。

对铁路实施管理，涉及审计、计量和测算数百项金融交易行为，并将时间本身严格划分到各个区段，记录火车的运行情况。规模最大的纺织厂通常设有4套账簿，而1857年的宾夕法尼亚铁路（Pennsylvania Railroad）设有144 套账簿，人们每月对这些账簿进行编纂印刷，然后将其在年度报告中做成表格。

正如国家一样，铁路公司也设有内部审计办公室，其职责就是计算公司的利润和损失状况，以及厘清“作业管理比率”这个新的概念。即使能够掌握一些数据资料，公司仍然面临这样的问题，即如何在计算出需要多少收入来支付运营成本的同时，获取一定的利润。

这里涉及折旧的问题。铁路公司如何才能对蒸汽引擎进行折旧计算呢？如何才能对轨道的损耗进行衡量呢？

雷丁铁路公司（Reading Railroad）1839年的一份报告计算数据显示，引擎修理和折旧费用以及燃油开支，约占8000美元总成本的25%。要准备好流动资金，以备机器设备和物料的日常修理和更新之用。

经理人员开始尝试将这些成本纳入公司经营预算中，他们并没有意识到，这些成本并不是运营过程中的单次费用，而属于嵌入式、重复发生的开支项目的费用。这就意味着，如果没有折旧账户，对于维持铁路长期运营所需的真实成本，投资者就会一无所知。

会计师兴起

随着资本不断涌入铁路行业，摩根（Morgan）、范德比尔特（Vanderbilt）、 古尔德（Gould）、 洛克菲勒（Rockefeller）、德鲁（Drew）以及菲斯克（Fisk）等“强盗大亨”赚取了巨额利润。

这类权势阶层的存在，对公开财务报告和政府财务管理都造成了负面影响，因为如果公司的财务报告没法看到、难以辨识的话，政府是无法对这些企业征税的。当时的大企业主通过晦涩难懂的财务报告操纵其公司的股票价格，投资者无法完全搞清楚铁路公司的真实财务状况。

连轮船和铁路企业家丹尼尔·德鲁（Daniel Drew）都说：“如果你并非内幕人士，那么在华尔街投资，就如同希望点着蜡烛买到好牛。”这里没有监管要求铁路公司向股东和公众进行准确报告，不仅如此，古尔德、德鲁和菲斯克还贿赂纽约和加利福尼亚州的立法者，使自己被允许通过公有土地谋利，实施内部交易，并形成垄断局面。

1867年，马克.吐温（Mark Twain）在旧金山报纸上写道：“一条铁路就是一个谎言——为了让谎言不破，你就需要不断地造铁路。”政府监管既不能跟上行业发展的步伐，也无法与日益复杂的会计核算方法保持同步。与铁路发展相联系的，越来越不是客观理性的数据分析，而是无处不在的华丽骗局。

当时众多的金融丑闻源于有问题的资产负债表，而非仅仅源于过度复杂的铁路设计。资产负债表的权威性，既可以用作客观的证据，也可以被错误操纵。

1855年，爱尔兰金融家、国会议员约翰·萨德莱（John Sadleir）出售了19000 股皇家瑞典铁路公司的伪造股票;然后他和其兄弟詹姆斯·萨德莱（James Sadleir）向蒂佩里银行（Tipperary Bank）递交了一份伪造的资产负债表，账簿余额显示，可以承诺每年6%的分红。身为银行董事，萨德莱兄弟利用伪造的会计信息，隐藏了他们自己所欠该银行的247320英镑的债务，兄弟两人对此已经无力偿还。

随着资本主义在各个大陆和帝国疆域之间的迅速扩张，政府也对其进行了跟踪管理，这个过程虽然缓慢，却十分系统。大规模的铁路管理工作产生了海量的财务信息，这也在一定程度上减轻了财务诈骗行为和危机事件的发生，政府需要进一步扩大自己的监管权力，以加强对巨无霸公司的监管。

作为现代资本主义的正式监督者，会计师也正式登上了历史的舞台。围绕铁路和铁路公司所形成的会计信息，政府监管者和私人会计公司得到了迅速发展，而它们反过来也需要对账户信息进行处理，以便针对政府监管者的行为做出回应或者进行掩饰。

政府不见得具备对大型企业进行审计的手段。私人会计师因此兴起，充当了私人企业和政府之间的桥梁。

1854 年，苏格兰采取了一系列措施，组建了官方认可的正式组织，将注册会计师组织起来，他们需要接受适当的培训并具备相应的职业道德，以便开展审计工作并在审计报告上签字盖章。

英格兰随后跟进。1849 年，纽约开始制定财务审计准则。1887年，美國会计师协会（American Association of Public Accountants）正式成立。同年，美国政府还成立了州际商务委员会（Interstate Commerce Commission），对铁路实施监管。

美国已经成为全球规模最大、最复杂的经济体，这或许能够解释，为什么美国和英帝国一同所在的盎格鲁-撒克逊世界（Anglo-Saxon world）成为会计创新最为活跃的地区。只要有工业生产和复杂的贸易活动，就需要有现代会计核算为之提供支撑，在这一点上，古今一致。

注册会计师开始签字盖章，并对资产负债表进行审核检验。到1899年，法国、德国、意大利、荷兰、瑞典和比利时都成立了专业的会计组织。

然而，会计核算并非某些人所期望的实证主义科学。会计师和政府监管者并不具备要求公司进行报告披露的强制性权力，也不存在要求实施强制审计的有效法律规定。企业、政府和专业会计组织之间的关系依然没有明确。

由于受到金融诈骗和危机的冲击，1831年，英国议会通过了《破产法》（Bankruptcy Act），以法律的形式规定，在破产管理、资产拍卖、企业清算和债务处置进程中，会计师作为“法定受托人”承担起组织领导的职责。

会计师需要具有权威性，也需要组成大型的审计团队。19世纪40 年代的时候，英国已经出现大型会计师事务所。德勤、普华永道、安永和图什（Touche）以及其他众多会计师事务所散布在爱丁堡、英国中部和伦敦地区。

普华永道是当今世界上最大的会计师事务所，它是由英国布里斯托尔的制陶工人之子萨缪尔·骆威尔·普赖斯（Samuel Lowell Price，1821—1887年）与威廉·霍普金斯·霍利兰德（William Hopkins Holyland）以及埃德温·华特豪斯（Edwin Waterhouse）合伙成立的。霍利兰德和华特豪斯持有25%的股份，普赖斯持有50%的股份。

合伙人需要将个人资金投入企业，这随后形成会计师事务所的传统。

财务公断人

尽管建立在会计核算的基础上，但美国没有足够发达的会计师团队，19世纪70 年代，美国充斥着来自英格兰和苏格兰的会计师，他们对从查尔斯顿（Charleston）到罗彻斯特（Rochester）的各类企业的账簿展开审计。

普华永道在美国市场上旗开得胜，并一步步走向成功。1890年9月，公司派刘易斯·戴维斯·琼斯（Lewis Davies Jones）在百老汇45号开设一家纽约分所，以便承揽美国北部、中部和南部的审计业务。

19世纪90年代，J.P. 摩根开始了一系列大规模的企业整合，购买了约30家企业，将其并入美国钢铁与电缆公司（American Steel and Wire），同时还收购了5家农业机械公司，将其最终整合为国际收割机（International Harvester）公司。摩根希望对其所收购的公司进行审计，普华永道公司获得了这项业务，使其在1897年一年获得的利润，就超过了过去5年的总和。以此为基础，普华永道最终成为美国审计行业的领导企业。

早期专业会计师依然在原始且不受监管的美国市场上苦苦挣扎。政府无力对铁路实施监管的情况，给勇于开拓的金融分析师约翰·穆迪（John Moody）提供了灵感。

作为现在的穆迪分析（Moodys Analytics）公司和穆迪投资服务（Moodys Investor Service）公司的创始人，他充当了要求公开政府财务信息的改革派，并最终成为财务诚信的代名词。

此外，他从不实财务信息的搜集和分析问题中看到了商机。他高度重视长期以来一直存在的铁路公司诚信问题，发表了《如何分析铁路公司的财务报告》（How to Analyze Railroad Reports，1912 年），这为他此后再次出手设立穆迪投资分析（Moodys Investment Analysis）公司打下了基础。

“经营活动循环往复，永不止息，每天、每月、每年地进行，要想知道各项业务活动和损耗对财务的影响，可不是一件简单的事情。”穆迪的主要论断是，随着时间的推移，要想对成本费用和公允价值（Fair Value）进行衡量，折旧是一个必不可少的概念。

最重要的改革，就是要坚持把折旧费用与运营成本分别进行独立核算，要将其作为一项持续的必要支出，而非一次性支付的费用。

1880 年，根据会计属于对“历史价值”的衡量这一理念，查尔斯·E. 斯普拉格（Charles E. Sprague）创造了“会计核算的代数表达式”。他所提出的等式是“资产=负债+所有者权益（A=L+P）”，在资本价值评估过程中同时考虑折旧和风险因素。

根据斯普拉格的恒等式，我们可以确定公司的各项交易及净值，或者说手头资产减去全部负债。这就使会计师在面对铁路公司账簿等复杂的数据信息时，具备了核算利润和公允价值的能力。

19 世纪末期，随着弗雷德里克·W. 切尔德（Frederick W. Child）等人坚持呼吁设立专门账户，既要衡量折旧价值，还要支付折旧费用，折旧逐渐成为会计核算理论的核心内容。在他看来，有必要以现金储备平衡（或支付）折旧费用，因为必须将这些项目在会计账簿中列明。

尽管有所进步，也实施了一些改革措施，但政府监管者依然无法获得准确的财务报告。會计核算就如迷失在金融和政治诚信迷宫里的“阿里阿德涅的线团（Ariadnes thread）”，改革者每当试图抓住线头，就会发现两手空空。大型公司普遍拒绝公开账簿信息。

1867 年，《商业与财政纪事》（Commercial and Financial Chronicle）提道：“铁路公司的财务信息被遮掩起来，会计核算也被扭曲。” 现代公司设有“秘密账簿”，并用钥匙和锁保护起来，只有少数得到信任的合伙人才获准查看。

西屋电气制造（Westinghouse Electric and Manufacturing）等铁路公司和企业，既不公开财务报告，也不召开股东大会，1900 年，有一份政府报告指出，“大型企业存在的主要问题，就是董事缺乏对股东负责的态度”，不肯公开资产负债表。

J.P. 摩根的控股公司拥有泰坦尼克号（Titanic）的所有权，他抱怨道，西奥多·罗斯福（Theodore Roosevelt）总统旨在鼓舞士气的改革措施，将使“我们不得不亮明家底做生意”。尽管摩根协助成立美国联邦储备（Federal Reserve）机制来抵御经济危机的冲击，但他公开的唯一内容，就是自己具有传奇色彩的图书收藏。

在金融家、实业主和政治家群体中，普遍弥漫着对会计的不信任。实际上，约翰·D. 洛克菲勒（John D. Rockefeller）最初受到的培训，是按照会计师和审计师的要求进行的，他作为世界首富，尽管备受尊敬，有时也被人轻蔑地冠以“冷血无情的施洗会记账员”的称谓。

会计师曾经一度以风光的赞助人、迅速堕落的罪人或者金融和实业界满面笑容的主管等形象出现在宏伟画作中，这些都已经一去不返。取而代之的，是身着黑衣、脸色阴沉的专家形象，如今的会计师被描绘成一脸严肃、索然无趣的财务数据公断人的样子。

他们的角色定位有些模糊：他们既能够为资本主义经济发展和政府监管提供帮助，也有可能通过做假账来为二者制造障碍。就会计师本身而言，他们也在努力打拼，一方面为了自身专业的诚信可靠，另一方面也为了在镀金时代打击腐败欺诈的工作中占据一席之地。

记账员要发挥其作为财务领域的夏洛克·福尔摩斯（Sherlock Holmes）的作用，揭开财务领域的各种谜团，这种想法，成为会计核算这个全新职业中教育派改革家的普遍共识。