税收营商环境优化的国际经验借鉴及路径研究

毛圣慧，王铁铮

(1.中国人民大学 法学院，北京 100872;2.北京市经济与社会发展研究所，北京 101160)

随着世界经济全球化、贸易自由化的发展,发展要素尤其是市场、资源、人才等方面的竞争日趋激烈，国家或地区要在更加激烈的竞争中取得主动权和主导权,更需向各类市场主体提供良好的营商环境，而优质营商环境的根本就是市场经济和法治。

一、我国税收营商环境现状

世界银行《营商环境报告》认为营商环境“是一个企业在开设、经营、贸易活动、纳税、关闭及执行合约等方面遵循政策法规所需要的时间和成本等条件”。《营商环境报告》设置了“纳税”(Paying Taxes)指标衡量一国的税收营商环境，该指标由四个二级指标组成，分别是公司纳税次数(次/年)、公司纳税所需时间(小时/年)、总税率和社会缴纳费率(占利润百分比)以及报税后流程指标(1)参见：https://chinese.doingbusiness.org/zh/data/exploretopics/paying-taxes，最后访问时间：2020年6月8日。。这四项指标反映了税收营商环境主要考虑企业的税费负担轻重和遵从成本的高低，评价税收制度和税收管理是否有利于企业发展。世界银行的报告具有评估范围全面、指标体系不断完善、影响力较大、长期跟踪等优势，成为目前世界普遍认可的衡量营商环境的重要依据。

整体来看，我国营商环境进步显著，连续两年入列全球优化营商环境改善幅度最大的十大经济体。根据《营商环境报告2020》(2)参见：https://chinese.doingbusiness.org/zh/reports/global-reports/doing-business-2020，最后访问时间：2020年6月 8日。，中国营商环境总体评价在全球190个经济体中已经跃居第31位，比上一年度大幅攀升15位，比2013年累计上升65位。而单从税收营商环境看，“纳税”单项指标排名最为靠后。和2019年相比，共有8项指标排名上升，排名50以后的相对落后的五项指标中，“办理施工许可证”一项进步88名，而“纳税”这一指标进步动能显著偏弱，仅提高9名。“纳税”单项指标不仅是制约我国营商环境排名的最大短板，同时也是我国营商环境中最薄弱部分，改善税务营商环境的紧迫性由此可见。

表1 我国营商环境总体和分项目排名(3)参见：https://chinese.doingbusiness.org/zh/data/exploreeconomies/china#DB_tax，最后访问时间：2020年6月8日。

表2 纳税在中国和可比经济体中排名和营商环境便利度分数

从纳税维度的四项指标看，我国纳税营商环境主要有以下特点。

(一)纳税便利度不断提升

我国税务营商环境纳税次数和时间指标非常亮眼，不仅已经显著低于世界平均水平(237小时及23.8次)，甚至和营商环境更普遍优良的经合组织高收入经济体(158.8小时及10.3次)平均水平相比也有较大优势。纳税便利度不断提升主要得益于我国税务服务机关大力推行互联网+服务，网上申报系统实现全覆盖，纳税人通过线上申报和纳税，即使实际缴纳次数较多，在世行报告的标准中也只计算一次。

近些年减税降费力度不断增强，税务机关由税务征收向税务综合服务转变，不断改进服务方法，监管体系日益完善，初步建立了信息化、便利化、规范化的税收服务和征收管理体系(4)国家税务总局苏州工业园区税务局课题组：《我国税收营商环境现状及对策研究》，《国际税收》,2018年第9期。。国家税务总局发布实施《税收征管操作规范》《纳税服务规范》《税务稽查规范》，连续六年开展“便民办税春风行动”；2019年紧扣实施更大规模减税降费的主题，推出提速申报缴税、延长税收宣传月时间(从4月1日持续开展到5月20日)，累计取消60项涉税证明等系列服务举措；“不忘初心、牢记使命”主题教育期间，分四批累计推出36条便利企业办税缴费举措。目前，实现全国范围内网签划缴税款，电子税务局用户数占全部办税户数的88%以上，90%的城市实现不动产登记和办税“一窗受理、并行办理”，95%以上的优惠事项备案改备查，税务注销免办和即办比例提高13个百分点达到85%以上，一般流程平均办理时间压缩50%以上，全面建成增值税电子发票公共服务平台并升级完善了发票管理系统。深化“银税互动”，纳入“银税互动”企业范围扩大近一倍，促进发放贷款全年增长四成(5)参见：《国家税务总局2019年法治政府建设情况报告》，http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810214/n2897183/c5147750/content.html，最后访问时间：2020年6月8日。。税务机关进一步统一服务和征管标准，极大地便利了纳税人，也缩小了各地纳税差异(6)李林木,宛江,潘颖：《我国税务营商环境的国际比较与优化对策》，《税务研究》,2018年第4期。。

(二)我国整体税负负担较重

我国市场主体尽管缴纳税费数量不多，但数额偏大，据《营商环境报告(2020)》，我国大陆地区年税费占利润总额达59.2%，远高于40.4%的世界和东亚太平洋地区33.6%平均水平，反映了我国税制设计不尽合理、税负偏重的客观现实(7)远见：《深化“放管服”改革税收营商环境再优化》，《税收征纳》,2018年第10期。。我国税率自2009年起走势平稳，有部分年份反弹，税率居高不下成为我国税务营商环境的突出问题。增值税和社会保险费是占比最大的税费，特别是社会保险费的缴纳标准。2015年以来我国总体社会保险费费率从41%降到37.2%，单位费率从30%降至约26.75%，2019年城镇职工基本养老保险单位缴费比例降至16%，但同大部分发达经济体企业缴纳的社会保险费费率均在15%以下相比，仍有下调空间。

值得注意的是，我国税收制度冗杂，税制体系庞大，除人大立法和国务院颁布的行政法规外，还存在着大量的部门规章，不符合税收规范性的特征。企业和税务部门面对的税制是较高的名义税率和较多的税收优惠。而《营商环境报告》对“总税率和社会缴纳费率”指标的计算仅采用名义税率，却不考虑各种形式的税收优惠措施。显然，在名义税率和税收优惠的共同作用下，对我国而言，企业的实际税率可能远低于名义税率。

(三)税后流程较复杂

在“报税后流程指标”这一维度我国得分情况不甚理想。在四个三级指标中，“企业所得税更正申报所需时间”、“完成企业所得税更正申报时间”均得到满分，故而这一维度的主要问题是增值税留抵扣税，我国增值税只能留抵却不能退税，这是导致我国在这一维度得分不佳的最重要原因。

二、法治化视角下税收营商环境的内涵

我国对税收营商环境的解读与要求已经远远超出世界银行报告中的四项指标范围，目前的学术论文中运用税收营商环境时有狭义和广义的区分。狭义的税收营商环境以世界银行《营商环境报告》的指标为核心考察要素，主要反映企业在纳税方面的便利程度。而广义的税收营商环境则涵盖了税收法律环境、公共管理环境和人文环境等等。法律环境指税收实体和程序法律制度的公平、合理以及便利化的程度，公共管理环境指税务机关在税收征收管理过程中的合法、合理、公正、透明程度和提供纳税服务的优质、高效、便利程度，人文环境则指自然人和企业法人的纳税意识、纳税态度及纳税习惯等。本文即在广义的范畴内进行分析。

2019年2月25日，在中央全面依法治国委员会第二次会议上，习近平总书记总结指出，法治是最好的营商环境，他从平等保护各类市场主体产权和合法权益、用法治来规范政府和市场边界、完善制度环境、保障和服务高水平对外开放等方面提出了打造法治化营商环境的具体要求。概而言之，新时代中国对营商环境的重视和优化，深深嵌入了全面深化改革及全面依法治国的场景和进程中。因此，正确认识中国的“优化营商环境”，必须充分了解党和政府协同推进全面深化改革和全面依法治国的战略布局，将“法治”与“营商环境”充分融合，理解“法治化营商环境”的中国场景和时代意义(8)谢红星：《法治化营商环境的证成、评价与进路：从理论逻辑到制度展开》，《学习与实践》，2019年第11期。。从法治化原则的视角出发，优化营商环境需要聚焦公权力行使影响企业的途径、形式，在法治环境中找寻与“doing business”有关的要素和成分，以规范公权力的法治为中心。法治是优化营商环境的必然要求和根本途径，也是探讨法治化营商环境构成与评价的主要视角。

我国政府一直把优化营商环境作为改革的关键突破口，2020年正式实施的《优化营商环境条例》在制度层面为优化营商环境提供更为有力的保障和支撑，标志着中国市场化、法治化、国际化的营商环境建设进入了新的阶段(9)刘春生：《夯实优化营商环境的法治基础》，《中国司法》，2019年第12期。。从对行政权力的限制到市场主体保护再到相关协会商会责任的规范，都紧扣“法律、行政法规依据”，充分体现了法治化原则。各省市地方政府也高度重视营商环境建设，在国家层面的优化营商环境条例颁布之前，已有7个省市颁布了地方条例，均在税收方面作出了明确具体的规定，税务部门也出台了《全国税务系统进一步优化税收营商环境行动方案(2018年—2022年)》(以下简称“《行动方案》”)(10)《国家税务总局关于印发〈全国税务系统进一步优化税收营商环境行动方案(2018年—2022年)〉的通知》(税总发〔2018〕145号)，从五个方面部署38项行动任务，打造集约化、便捷化、低成本、高效能、公平化的营商环境。

在法治化原则的视角下，既有的规范性文件中蕴含的税收营商环境的内涵主要体现在以下三个方面。一是落实税收法定原则。北京、天津、黑龙江、河北等地的优化营商环境地方条例(11)如《河北》第二十三条：“各级税务机关应当依法执行国家规定的优惠政策，确保市场主体及时享受减税、免税、出口退税等有关税收优惠，不得违反法律、行政法规规定开征、停征、多征、少征、提前征收、延缓征收或者摊派税款。”《黑龙江省优化营商环境条例》中明确规定，税务机关应当严格执行法律、法规和税收服务规范，保障市场主体全面享受国家各项税收优惠政策。我国四大直辖市中首个“优化营商环境条例”《天津市优化营商环境条例》中第二十三条要求：“税务机关应当严格执行税收法律、法规,落实国家规定的优惠政策,保障市场主体依法享受减税、免税、出口退税等有关税收优惠,降低企业税收负担。不得违反法律规定开征、停征、多征、少征、提前征收、延缓征收或者摊派税款。中均对落实该原则作出了具体的规定，明确税务机关应当严格执行法律、法规和税收服务规范，保障市场主体全面享受国家各项税收优惠政策，不得违反法律、行政法规规定开征、停征、多征、少征、提前征收、延缓征收或者摊派税款(12)如《北京市优化营商环境条例》第二十条：“政府及有关部门应当严格落实国家各项减税降费政策，及时研究解决政策落实中的具体问题，确保减税降费政策全面、及时惠及市场主体。”。二是优化纳税服务，对政策进行公开和解读。上述地区以及天津、陕西等省市的地方条例中都明确税务机关应当通过优化办税流程、拓宽办税渠道、简化涉税资料、提高办税效率，减少市场主体办税事项和纳税时间，保障市场主体全面、高效、便捷地享受国家各项税收优惠政策；地方政府或税务部门制定的各项政策，应当自发布之日起三日内在政务服务平台公开，建立涉企政策辅导机制，通过宣传、解读和接受咨询等多种形式，为市场主体提供咨询、解读服务，提高市场主体对涉企政策的知晓度。三是规范执法行为，保障纳税人的合法权利。税务行政部门应当履行监管职责，根据职责权限和分工，依法查处偷税、逃税、骗税、抗税等危害税收秩序的违法行为(13)如：《黑龙江省优化营商环境条例》第三十二条：“第三十二条 县级以上人民政府和有关部门应当落实监管责任，根据职责权限和分工查处下列违法行为：……(二)偷税、逃税、骗税、抗税、骗汇、非法集资等危害金融税收秩序的；……”。同时，在执法过程中要注意规范执法行为，严格依照法定程序和权限进行，包括提前向社会公布执法检查计划，建立随机抽查机制，实行“双随机一公开”等(14)如《河北省优化营商环境条例》第四十四条：“行政机关对企业生产经营活动进行行政执法检查，应当编制年度行政执法检查计划，经本级人民政府批准并向社会公开。行政机关应当建立随机抽查机制，实施监督检查采取检查对象随机抽取、检查人员随机选派的方式，并及时公布检查、处理结果。同一部门对企业实施的多项监督检查能够合并进行的，应当合并进行；不同部门对企业实施的多项监督检查能够合并完成的，由本级人民政府组织有关部门实施合并或者联合检查。法律、法规规定的环境保护、食品药品安全、安全生产、公共安全等直接涉及公众生命财产安全以及税收等重点领域的行政执法检查，或者县级以上人民政府临时部署的行政执法检查，行政机关应当依照法定程序和权限进行。行政执法检查不得妨碍企业正常的生产经营活动，不得索取或者收受财物，不得牟取非法利益。”。

三、税收营商环境优化的国际经验借鉴

据世界银行《2020营商环境报告》，新西兰、新加坡、中国香港总排名位居前三，从纳税单项排名看分别位列世界第九、第七、第二，普遍具有低税率、宽环境、自由化、法治化的税收环境特征，其相同或者相似的一些先进做法值得我国借鉴。

(一)新西兰

在《2020营商环境报告》中，新西兰营商环境在全球190个经济体中继续位列榜首，纳税单项以年纳税7次、140小时、总税率占利润百分比34.6%，报税后流程指标96.9综合排名第9，主要纳税指标均高于经合组织高收入经济体。世界银行的报告指出：“全球前20的经济体的地区多样性和收入水平的差异，凸显出一个结论：任何经济体只要没有官僚障碍和严苛的法律法规，都能跻身顶级前列。效率和法规质量在提高营商环境便利度排名方面扮演着重要角色。”新西兰多次蝉联世界营商环境榜首，除优越的地理环境和高度发达的基础设施外，以法制化打造包括税务在内的营商环境体系是重要原因。

一是税务法制非常健全，大部分人都严格遵守税法并按时纳税，新西兰公民所拥有的唯一的固定税务号码(IRD Number)终身不变，个人或是公司，所有的银行账户或是有资金往来的账户，都必须与某一个税务号码挂钩(15)张明娥,王晓悦：《新西兰的税制改革》，《税务研究》,1999年第7期。。与世界很多国家和地区税务制度不同，新西兰采用预缴税金制度，在新西兰工作的雇员将个人税号提供给公司，发放薪水时，公司会帮雇员按照工资水平报税，发放到雇员手中的工资已是税后收入，个人存款的利息，会按照最高税率33%收取，如果有了税务号码，并向银行申报，则会按照个人的年度收入来进行递减，最低可以减到17.5%，而海外居民更可以低到3%。每个会计年度后(每年的4月1日到次年的3月31日)可向政府申请因收入上涨或失业等变动进行原因导致的多报税或少报税问题进行退税，每个纳税主体(个人或是公司)的所有当年资金往来都由税务号码监控，并记录在税务号码下，杜绝多征或漏征的问题。

二是低关税和自由外贸政策促进了贸易繁荣。新西兰奉行低关税政策，平均进口关税控制在4.1%，在世界范围内都属于较低水平。并且根据国内需要，将税基分为17-19%、10-12.5%、5%-7%三个层次，针对特殊商品还给予免税的优惠政策。1984年起，新西兰实施经济体制改革，放宽进口贸易管制，对外贸易额大幅提升，对外贸易环境持续改善。企业注册后可以自动获得对外贸易进出口自主经营权，除极少危险品和管制品外，全面取消进口许可证制度，进出口贸易不受经营范围限制(16)傅奥星：《澳大利亚、新西兰税制管窥》，《上海财税》,2003年第11期。。

三是较高的行政效率打造快速便捷的贸易环境。整体上，新西兰以低关税税率作为基础(例如海关2%的低查验率、广泛的“先放行后纳税”)：(1)注重提前申报制度的推广以及与两步申报机制的融合；(2)注重在风险要素基础上推进申报和查验机制的简化和减负；(3)注重在企业信用评估基础上尝试扩大自报自缴和集中纳税的范围，并开展免担保制度创新；(4)注重检疫风险管理的前伸和后延，将大量安全防护前伸到国外、低风险货物的查验后延到境内等。

此外，法治还覆盖多方面的内容，需要在多个环节、由多个部门共同参与和推进。在这些过程中，所有部门均应树立透明政府、公平市场、依法决策/行政、权益保护等法治观念，无论是政策目标的拟定，政策向法规制度的转化，还是法规制度的实施，都必须依照法治原则、遵循法治方式进行推进。这也是改革与法治能够并行不悖、相得益彰的必经之路。

(二)新加坡

在《2020营商环境报告》中，新加坡的营商环境仅次于新西兰，位居世界第二，纳税单项以年纳税5次、64小时、总税率占利润百分比21%，报税后流程指标72，综合排名第7。与城市国家相适应，新加坡税制结构简明合理，目前其开征的税种主要有所得税、遗产税、财产税、印花税和关税等，税种少，税制结构简单，税收高度法制化，极大地优化了营商环境(17)财政部税收制度国际比较课题组：《新加坡税制》，中国财政经济出版社，2006年。。新加坡是城市国家，只有单层次政府，没有地方行政机构，中央政府直接管理各项事务，税务署则负责国内税务，机构设置精简、健全。为提高征管效率，税务署专门建立了税收计算机中心，负责各种税收的征收、税务资料的储存及查询，通过计算机把税务署内部的工作运转连成一个完整的征管系统，其征管手段较为先进(18)李充熙：《新加坡税制眺望》，《税收与社会》,1998年第12期。。

新加坡在21世纪初进行了较大幅度的税制改革。最初目的是为了发挥财税政策推动经济发展作用，新加坡政府下调了所得税税率(19)宋林霖,何成祥：《优化营商环境视阈下“放管服”改革的逻辑与推进路径：基于世界银行营商环境指标体系的分析》，《中国行政管理》,2018年第4期。。新加坡拥有完备的税法体系，先后调整了印花税法、财产税法、商品及劳务税法。此外还有一些管理雇员的辅助法规，如技术开发法和工资税法，这些税法一般是向业主征收收入或费用。此外新加坡还通过颁布一系列法规对一些特殊部门和人员授予相应的权力，如对国内税务局授权使其成为主要的税务管理部门，并有权按法律的规定对违法者处以一定的惩罚；授予审计员查处违反税法或逃避纳税责任的人员和行为的权力。比如：在2001年征收年度其将公司所得税税率从26%降为25.5%；从2003年7月1日起，对新居民所有股息、分支机构利润与服务所得等汇到新加坡的外国来源所得，均予免税；2004年将个人所得税的最高税率从22%降为20%；2005年起把公司所得税税率削减2个百分点，降到20%(20)新加坡国际企业发展局网站：http://www.iesingapore.gov.sg。，这些以立法形式固定下来的税收政策调整，支持企业创新，吸引人才和投资，使新加坡成为“全球最佳的投资地之一”，自然也优化了营商环境。

(三)中国香港

中国香港仅次于新西兰和新加坡，其营商环境位居世界第三位，而纳税单项排名以年纳税3次、35小时、总税率和社会缴纳费率21.9%、报税后流程指标98.9高居世界第二。良好的港口条件为香港成为典型的自由贸易港奠定了基础。更为重要的是，香港特区政府为实现本港自由贸易便利化与投资自由化，不断创新变革相关管理制度，并将有益政策进行法定化与制度化。正是健全完善的法律制度使得香港作为自由贸易港延续发展至今。

中国香港特区优秀的营商环境、自由贸易港的繁荣离不开与之相适应的法律制度与对外开放的经济政策，香港特区政府尤其注重包括税务立法在内的各项经济立法，通过经济立法为香港自由贸易港之对外经贸发展提供了稳定有效的法治保障(21)李林木,宛江,潘颖：《我国税务营商环境的国际比较与优化对策》，《税务研究》,2018年第4期。。在香港的成文法典中，经济立法几乎占到一半比重，构成了较为完善的自由贸易港市场竞争规则体系，为香港对外贸易公平竞争提供了较为全面的法治保障,完整覆盖投资、贸易、税务、金融监管、劳动保护、知识产权保护、通航自由等市场活动的方方面面，严密的法律制度使得港内的任何经济行为均可做到有法可依，任何市场活动均会受到法律的监督和保护(22)陈善权：《香港自由经济制度与其对外经济关系的发展》， 暨南大学硕士学位论文，2005年。。伴随时代变迁和经济发展，香港自由贸易法规与时俱进，按照市场需求和国际形势变化不断进行自我修复、完善和更新，例如2012年《公司条例》修改案获得通过，相关附例立法工作便随即相应展开。

中国香港通过现行法法规分别进行具体规定，这是在维护现有法律体制的基础上对营商环境进行改善，不仅有效维护了本港法治稳定，避免了就同一事项上下位阶或新旧法规之间的法律适用冲突，政策转法以及《香港法例》之详尽规定更是保证了香港法律规范适用的权威性、有效性和统一性。

(四)税收法治化方面经验借鉴

通过对上述发达国家或地区税收营商环境的梳理分析，可以总结出以下经验，值得我们借鉴。

一是以完善的税收法律制度作为通过法律手段进行规制引导，构建税收法治化基础，是提升税收营商环境的根本。一般发达国家和地区由税收基本法、程序法、实体法及其他涉税法律构成，形成完善的税收法律体系，税收立法、修法是完善税收法律制度的前提和基础。

二是普遍有税收政策的专门立法。税收政策专门立法极大促进政策间衔接，有效保障税收政策的科学性。不少国家和地区对税收有各种各样的优惠政策，而通过立法提高政策的法治化程度，将不同税种政策进行清理、整合、分类，逐步加强政策体系的立法，采取普惠性税收政策，是实现政策法治化发展的必由之路。

三是税收政策的出台和实施要充分考虑市场主体，尊重规律。税收中立性原则是发达国家或地区普遍采取的，旨在减少政策干预，避免干预不当造成的负外部性。我国有很多对特定行业、区域或园区的税收优惠政策，在促进实体经济发展的同时也会造成市场不公平竞争。发达国家和地区在税收政策制定过程中普遍进行前置公平性审查和科学性评估，并在实行过程中有严格监督机制和反馈渠道，也有在侵权发生时对相关权益人有救济和问责机制，从而保证税收政策程序法治化。

四是普遍对政府自由裁量权有规范行使的制度制约。发达国家和地区普遍有非常明确的政策制定主体权限范围和程序，相比较而言，税收政策出台过程中政府自由裁量权非常有限，程序和权限均有明确的限制，通过规范程序和明确权限促使税收法治化的过程中体现民主、法制原则。

(五)国际经验借鉴的局限性

从根本上看，我国税收法治环境体系的构成是基于我国国情和社会实践，因此我们在借鉴他山之石的同时，应充分考虑国情差异，区分可为我所用和不可为我所用的内容。需要研究和借鉴国外制度文明的有益成果，但不能脱离中国的基本国情和历史文化照抄照搬外国的制度模式。具体到税收营商环境而言，在借鉴新西兰、新加坡、中国香港三个发达国家和地区的同时，也有以下几点局限性需要加以注意。

一是政治制度不同。我国是社会主义国家，而这三个发达国家和地区均奉行资本主义。社会主义税收的本质是取之于民、用之于民，从我国社会主义税收的来源看，主要来自社会主义全民所有制的国有企业、集体所有制企业等公有制企业，从我国税收的用途来看，我国社会主义税收是为广大劳动者利益服务的，它直接或间接地用于为劳动者造福的各项事业。人民性决定了我国税收征纳主体的关系和西方有本质不同，我国实行价内税为主的模式，减少标签成本。

二是法系不同。我们选取的对象都是奉行英美法系，和大陆法系的渊源不同、分类不同、法典编纂的不同、诉讼程序和判决程式不同、在法律术语、概念上也有许多差别，在具体实践上要加以区别。

三是资源禀赋不同。我国幅员辽阔，除了世行营商环境评价所选取的样本城市北京、上海外，不同区域发展现状千差万别。新西兰、新加坡和中国香港或是中小型经济体，或是城市经济体，这和我国有巨大不同，决定了我国在改善税收营商环境时，要更多考虑区域差异、城乡差异。

四是发展阶段不同。我国改革开放以来虽然经济社会各个方面取得了巨大的成就，但从整体发展阶段来看，与发达国家和地区还有巨大的差距。发展阶段的不同决定了税收服务的作用不同，我国现阶段还需要一定的税率保证经济社会发展，片面强调低税率并不符合我国国情。

五是国际产业链分工不同。我国拥有较为完整的产业链，是国际产业链供应链的重要环节,但企业大多位于产业链中低端。而新西兰、新加坡、中国香港都是高度外向型经济体，对外依存度极高。这也影响了税率和关税水平，需要加以区分。

四、我国税收营商环境优化的法治路径

根据前述分析，要从根本上改善我国的税收营商环境，必须坚持法治化的道路，做好顶层设计，将税收法治的理念贯彻到税收立法、执法、守法的各个方面。

(一)完善税收立法，形成科学合理的税制体系

税收法治的核心要义是落实全面依法治国和税收法定原则的要求，加快推动完成税收立法并不断完善。深化税制改革，完善直接税制度并逐步提高其比重，形成直接税与间接税搭配合理、地方税体系健全、有利于高质量发展的税制体系。

1.在《宪法》层面明确贯彻税收法定原则

税收法定原则是立法的基本原则，也是现代税收制度的重要特征，只有坚持税收法定原则，才能解决我国税收政策出台随意性强、政出多门、无法有效约束等诸多制度问题。将《立法法》中第八条相关税种、税率和征收管理有关税收基本法律制度、依据写入根本大法《宪法》，为税收法治提供最高效力的支持，是科学建立税收立法体系、从根本上改善我国税收法治环境的根本。

2.通过税收基本法立法规范我国税收法律体系

税制改革的成果需要通过纳入税法固定下来，税法的有效实施要靠完善的税收制度。因此，应当以立法的形式固定税制改革成果，夯实制度基础。简政放权不是一时之事，需要久久为功，而以立法的形式将简政放权上升为制度，是保证改革成果长效化的基础。我国税收法制化的根本在于通过制定一部税收基本法来明确界定税收立法、执法、司法的权限，科学界定中央与地方的税收法律关系，确定征收、缴纳主体的权利与义务。在税收基本法的基础上，逐步形成各税种单行实体法、组织法、程序法为主体、税法解释为补充的税收法律体系，建立稳定的税收秩序，保证税收职能的充分、有效地发挥。

3.加快推进现行税种立法，提高现有税收行政法规的法律层级

2020年，我国将要完成所有税种立法的目标，但截至2020年6月，我国现行18个税种中，尚有9个未完成立法，包括第一大税种增值税、暂行了三十余年的城市保护建造税、乡镇土地使用税等。长期使用并经实践证明符合我国税收实际的税收行政法规，应按照立法的程序尽早报请全国人大审议通过，使之成为正式的法律，提高我国税收法律的级次和效力，改变行政机关“自订法律自己执行”的现状，防止税法的误用和滥用。提升税收立法层级、通过立法为简政放权长效机制奠定基础任重道远。在完善立法的过程中，要根据实际情况改革税制，总体而言要本着简洁、透明、公正的原则，如增值税三档税率减少合并为两档、个人所得税工资薪金所得七级超额累进税率简化为五级等；另一方面要通过立法的形式确立适度降低企业所得税、个人所得税和社会保障缴费的法定税负率的动态调整原则，从制度设计上真正为企业减负。

(二)进一步推进“放管服”，完善税收管理与服务

1.实行彻底有序的简政放权

要持续推行权力清单制度，在全国范围内建立统一、规范、高效的运行体系，减少审批程序，改进备案制度；简化办税手续，精简涉税资料，降低纳税遵从成本；借助“互联网+”和移动办税力量，简化税收流程，节约办税时间。

2.构建严密规范的税收管理

一是对内健全征收管理和内控机制，对外健全收入风险管理和稽查机制。明确税收管理员职责和责任清单，做好以风险应对为核心的事中事后管理。根据征收方式和征收流程的需要，科学、动态调整机构设置，建立起上下协调一致、横向联系紧密、互相监督制约、运转高效有序的组织机构体系，进一步明确征、管、查各序列之间以及各序列内部的各个岗位和环节之间的岗位设定和职责划分，建立起一个科学、严密、高效的岗责监督制约和协作体系，既能密切各岗位间的协作，又能在各岗位间形成有效的权力分解和制衡，各岗位之间相互监督和制约，实现各行其是，各负其责，标准具体，程序规范。

二是充分利用现代技术，加快税收智能化建设。要以金税四期工程建设为契机，通过税收信息化建设提升应对更加复杂局面的能力和税收现代化治理能力。税务部门要与商务部、国资委等其他行政部门和科研院校等开展合作，加强税收数据的分析应用，发挥税收数据作为征管和国家治理要素的重要作用。这样一方面能够为决策提供支撑，另一方面通过对纳税人信息的把握，可以对纳税人进行精准“画像”，分类施策，加强征管和稽查的针对性，预防和降低税收流失风险。要以电子税务局建设为契机，加强在线税务受理、发票管理，利用互联网+、大数据等技术手段创新管理方式；在全面推行办税实名制的基础上，借助大数据等技术手段完善纳税信用管理制度，并对其实施动态监管，提高精准、差异化管理水平，要进一步推动纳税信用体系融入社会信用体系，推送纳税信用信息和税收违法“黑名单”至相关部门，强化联合惩戒。进一步发挥信息化税务管理的作用，营造更为公平、健康的纳税环境，为投资者建立稳定、良好和公平的营商环境预期产生正面影响。

3.提供优质便捷的税费服务

税务机关应当落实以人民为中心的发展思想，以纳税人和缴费人的正当需求驱动税收改革创新，加强服务型政府建设，提升服务意识，以法治化推进税务治理体系和治理能力现代化。要以纳税人和缴费人的实际感受为主要评价标准，将纳税人的需求摆在前列，促使纳税人能够更加高效、准确、便捷地完成纳税全流程，形成新型和谐的征纳关系，从根本上提高纳税人税收遵从度。应通过优化办税流程、拓宽办税渠道、简化涉税资料、提高办税效率,减少市场主体办税事项和纳税时间，保障市场主体全面、高效、便捷的享受国家各项税收优惠政策。地方政府或税务部门制定的各项政策，应当自发布之日起三日内在政务服务平台公开，建立涉企政策辅导机制，通过宣传、解读和接受咨询等多种形式，为市场主体提供咨询、解读服务，提高市场主体对涉企政策的知晓度。要依托功能强大的电子税务局，综合运用大数据、云计算、物联网等技术手段，保障涉税业务服务质量，确保纳税服务流程效率最大化、质量最优化(23)孙玉山,刘新利：《推进纳税服务现代化营造良好营商环境：基于优化营商环境的纳税服务现代化思考》，《税务研究》,2018年第1期。。此外，还应当在税务系统内部绩效管理评价体系中增加市场主体和社会公众对税收营商环境建设满意度的评价指标，包括纳税人、第三方服务机构的抽样调查，实现动态考核、科学管理、奖惩分明，有效激励各级税务部门更好地开展现代化涉税服务，落实国家有关改善税收营商环境的政策。

(三)规范税收执法，促进纳税公平

严格规范公正文明的执法对营造更加公开透明、规范有序、公平高效的税收法治环境具有重要意义。

1.依法履行监管职责，规范税收执法

税务行政部门应当履行监管职责，根据职责权限和分工，依法查处偷税、逃税、骗税、抗税等危害税收秩序的违法行为，保障市场的公平竞争。同时，在执法过程中要优化税务执法方式，注意规范执法行为，严格依照法定程序和权限进行；全面推行三项制度，推行税收权力和责任清单；提前向社会公布执法检查计划；严格落实随机抽查机制，实行“双随机一公开”等。要规范税务行政处罚，实现标准化，减少自由裁量空间；不断完善税务稽查机制，利用税收大数据等技术手段提升稽查的有效性和针对性；对税收执法加强监督，建立追责制度，在法治的框架内更好地应对涉税争议。

2.提升税务人员法治意识

在依法治国的大背景下，要不断着力提升税务人员依法行政观念。一是职权法定观念。税务机关必须严格依据宪法和法律的规定行使职权。二是法定职责观念。税务机关在宪法和法律上所获得的权力，权力伴随着职责，由于权力的法定性，职责也具有法定性。三是正当法律程序观念。税务机关人员在行使职权时，必须具有法律正当性，及程序上的正当性。四是尊重当事人程序权利观念，税务机关的行政行为可能侵犯当事人的法律上的实体权利，为了维护当事人的程序性权利，如了解权、陈述权、申辩权、申请听证权、质证权、辩论权、申请复议权等。

(四)加强税收法制宣传，推进税收法治文化建设

1.大力倡导税收文化

税法宣传作为提高国民素质的一项重要内容应列入国家教育的长期战略，通过各种渠道，在社会上大力倡导税收文化，提高公民对税收的认同感，培育纳征新关系。税收宣传应该强调针对性，采取不同形式，使不同的纳税人群都有机会了解国家税收政策，了解税收与自身的密切关系。要树立助力纳税人发展的思想，通过税务大课堂、众包互助、创意空间等形式，利用全媒体影响力，助力纳税人发展。

2.培养税务法律人才

应以高校为基础，改革有关课程和模式，提升税法在基础课程中的比重，在法律执业资格考试中适当提升涉税法律占比，鼓励高校阶段深入学习税收法律及理论，提高涉税法律人才基础工地。要以多元渠道实践为途径，加强高校与税务部门、税务师协会等合作，提高相关领域人才的实践应用能力。应建立和加强各种包括专家学者、法官检察官、税务师、税务机关行政人员、律师和法律顾问在内的专家智库，并发挥其作用，为税收政策法治化提供智力支持，为税收环境法治化进行外部专业监督。

(五)推进税收法治的国际合作

1.推进税收法治的国际合作。应继续深化2018年“一带一路”税收合作会议通过《阿斯塔纳“一带一路”税收合作倡议》中对“加强税收法治建设，坚持依法治税，落实税收法定原则，增强税收政策的一致性和确定性，促进规范文明执法”达成的共识，在税收法治领域不断推进国际合作(24)廖体忠：《“一带一路”税收合作新格局》，《国际税收》,2018年第7期。。

2.推动国内税法和国际税法的良性互动

应积极推动国内税法与国际税法的良性互动。一方面，在国内积极落实税收法定和税收中立原则，完善税收法律体系，规范政策制定实现税收法治化、科学化、民主化，制定专业科学的外商投资税收鼓励政策等。我国对外开放程度逐步加深，国内税法的制定与实施，可以为形成新国际税法的多边谈判提供参照，也能够在很大程度上丰富国际税法的实践，检验国际规则的实施效果，显现这些措施可能对经济活动带来的影响，为国际税法的形成打下坚实基础。另一方面，应积极研究数字经济相关、CRS、税收协定等国际规则的落地机制及其实施对我国企业的影响，维护我国的税收主权(25)徐加喜，陈虎《：论数字经济时代国内税法和国际税法的良性互动》，《税务研究》，2020年第1期。。

3.依法解决涉税争议,协调国际税收规则

随着我国企业“走出去”和各领域对外资开放步伐加快，面临着重复征税、国际跨境反避税、税收歧视、涉税法务等方面的涉税挑战，不同税收背景和税收文化下产生的国际税收争端也逐渐增加，日趋复杂。

“走出去”企业尽管会考虑低税负和税收优惠，但决定其投资的更重要的因素是税收法治化水平，制度是否稳定、透明，税收执法是否规范，发生税收争议是否能通过法律手段得到公正解决等涉税制度营商环境。应对跨境涉税风险，除企业自身要充分了解当地税收营商环境和涉税政策之外，更需要税务部门主动对这些企业提供信息集成、业务指导、跨境涉税服务和国际税收协调机制，保护我国“走出去”企业的合法利益。

跨境涉税争议需要通过法治的方式解决。避免双重征税协定是双边税务合作的法律基础，谈签、执行协定以及相互协商在实践中均发挥着为跨境纳税人减轻税收负担、避免双重征税、提高税收确定性、解决涉税争议的积极作用。在此基础上可以建立并逐步完善国际税收仲裁机制，作为相互协商解决争端的重要补充制度，将仲裁作为解决国际涉税争端的重要方式之一(26)张清华： 《国际税收仲裁的法律问题研究》， 西南政法大学硕士学位论文，2014年。。应通过大数据、人工智能实施涉税数据分享，注重税收信息交流合作，协调国际涉税政策，建立长效税务信息交流、国际涉税合作机制，防止跨境重复征税或跨国企业漏税逃税情况(27)李雪筠,侯洁：《国际税收情报交换的国际经验与政策研究》，《公共经济与政策研究》,2015年第1期。。还应充分发挥区域合作优势，设立专项税务信息交流机构，逐步实现税收信息共享(28)张文春,曲卓：《税务信息交换协定与国际税务合作》，《涉外税务》,2010年第7期。。