新个人所得税法下的税收优化策略浅析

於一凡

摘 要：2019年1月1日实施的新个人所得税法对税制进行完善，上调了免征额，增加了专项附加扣除，并对至2021年底前年终奖的个人所得税优惠政策制定了衔接办法。本文浅析纳税人在新个人所得税法下如何使用年终奖税收优惠政策，如何优化员工的工资薪酬体系，帮助纳税人做好新个人所得税法下的税务筹划工作。

关键词：个人所得税法  年终奖  工资薪酬  税务筹划

1 新个人所得税法的主要变化

《中华人民共和国个人所得税法》（主席令〔2018〕第9号）和《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第707号）于2019年1月1日起施行，新个人所得税法的主要变化包括以下方面。

一是税制进行完善，按照劳动所得综合征税，对工资薪金、劳务报酬、特许权使用费以及稿费四项劳动性所得按年度计算实行综合征税。

二是个人所得税扣除标准由每月3500元调整为每年60000元，应缴纳的五险一金以及企业年金也可以税前扣除。

三是新增子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金和赡养老人六项专项附加扣除。

四是税收结构进行了调整，扩大了三档低税率级距。

2 新个人所得税法实施后年终奖个人所得税优惠政策的衔接

2018年12月27日，财政部和国家税务总局联合发布《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号，简称164号文），规定在2021年12月31日前，居民个人取得年终奖不并入当年综合所得，以年终奖除以12得到的数额，确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税。居民个人取得年终奖，也可以选择并入当年综合所得计算纳税。

根据上文规定可知，新个人所得税法下纳税人可以自由选择是否使用年终奖个人所得税优惠政策（简称政策），政策中年终奖个税计算不同于新个人所得税法下对个人年度综合所得采用超额累计税制的计算方法，而是采用了全额累计税制的计算方法。年度综合所得和年终奖个税计算方式的不同，给了我们进行税务筹划的空间。

3 新个人所得税法实施后年终奖的税务筹划

164号文的实施给了纳税人自由选择年终奖计税方式的权利，也给了纳税人进行纳税筹划的空间，以下就年终奖和年度综合所得的计算方法和纳税筹划作如下简要分析。

3.1 年度综合所得适用的超额累计税制

超额累计税率是指将年度综合所得划分为若干区间，每个区间适用不同的税率，分别计算税额，如图1所示。

3.2 年终奖适用的全额累计税制

全额累计税制是指超过纳税“临界点”，全部计税基数均采用新税率，在临界点附近会产生税收跳涨的情况，如图2所示。

3.3 如何进行纳税筹划

我们进行税收筹划的目的是将职工全年工资性收入在年度综合所得和年终奖两者间进行合理的分配，最终目的是使分配后的全年工资性收入缴税金额最低。假设职工2019年工资性应纳税所得额为X元（已扣除免征额和专项附加扣除等税前扣除项），职工年度综合所得应纳税所得额为Y元，则年终奖的应纳税所得额为（X-Y）元，那么该职工2019年应缴纳的个人所得税为：（Y*税率-速算扣除数）+[（X-Y）*税率-速算扣除数]（后称公式一）。

根据公式一可知，要使职工全年缴纳个人所得税最低，需要满足的条件包括分配后的年度综合所得和年终奖适用的个人所得税税率均处于较低税率档次以及年终奖的金额避开因全额累计税制导致的是税率变更临界点税收跳增的情况。考虑到年终奖无税前扣除，因此应首先考虑按照综合所得纳税，当年度综合所得的应纳税所得额超过0时再考虑将职工的全年应纳税所得额在年终奖和综合所得中分配，具体分析如下。

3.3.1 职工年度工资性应纳税所得额处于0～72000元区间

此区间只要确保年终奖和年度综合所得均不超过36000元，则该区间年终奖和综合所得适用的税率均为3%。

筹划方案：此区间年终奖和年度综合所得金额均不超过36000元。

3.3.2 职工年度工资性应纳税所得额处于72000～203100元区间

此区间的年终奖和年度综合所得适用的个人所得税税率均大于3%，鉴于年终奖使用全额累计税制，且年终奖适用的个人所得税速算扣除数小于综合所得适用的速算扣除数，造成超过3%税率后的相同金额的年终奖与综合所得相比纳税较多，所以此区间年终奖金额锁定36000元，当综合所得增加至适用的税率达到20%时，因年终奖存在纳税调增现象，当年终奖超过36000元時其纳税金额调增2310元，而综合所得仍呈线性增加的状态，因此我们假设当综合所得适用20%税率时金额为X，求年终奖适用10%税率时和综合所得纳税金额相等的公式如下：

求得X等于167100元，即当综合所得处于36000～167100元时选择增加综合所得，年终奖金额固定为36000元时纳税金额较少。

筹划方案：此区间年终奖金额固定为36000元，剩余部分放入年度综合所得纳税。

3.3.3 职工年度工资性应纳税所得额处于203100～659100元区间

当职工年度应纳税所得额超过203100元时，如选择继续增加综合所得会导致纳税额超过增加年终奖的纳税额，此时选择增加年终奖至适用10%的纳税区间，当年终奖的10%纳税区间用完后选择增加综合所得至25%的纳税区间，假设当综合所得的应纳税所得额适用25%税率时金额为X，求年终奖适用20%税率时和综合所得纳税金额相等的公式如下：

求得X等于610200，但当综合所得应纳税所得额等于610200时适用的税率为30%，与上述公式综合所得适用25%税率的假设不符，上述公式不成立。

再假设综合所得的应纳税所得额适用30%税率时金额为X，求年终奖适用20%税率时和综合所得纳税金额相等的公式如下：

求得X等于515100元，此时求得的综合所得应纳税所得额与上述公式中的税率假设相符，即当综合所得的应纳税所得额处于167100～515100元时选择增加综合所得，年终奖金额固定为144000元时纳税金额较少。

筹划方案：此区间年终奖金额固定为144000元，剩余部分放入年度综合所得纳税。

3.3.4 职工年度工资性应纳税所得额处于659100～1132600元区间

当职工年度应纳税所得额超过659100元时，沿用上述思路选择增加年终奖至适用20%的纳税区间，当年终奖的20%纳税区间用完后选择增加综合所得至30%的纳税区间，假设当综合所得的应纳税所得额适用30%税率时的金额为X，求年终奖适用25%税率时和综合所得纳税金额相等的公式如下：

求得X等于1005200元，此时求得的综合所得应纳税所得额适用的税率为35%，仍与上述公式综合所得适用税率的假设不符，上述公式不成立。

再假设综合所得的应纳税所得额适用35%税率时金额为X，利用上述公式求得X=832600，此时求得的综合所得应纳税所得额与公式假设相符，即当综合所得的应纳税所得额处于515100～832600元时选择增加综合所得，年终奖固定为300000元时纳税金额较少。

筹划方案：此区间年终奖金额为300000元，剩余部分放入年度综合所得纳税。

3.3.5 职工年度工资性应纳税所得额处于1132600～1277500元区间

年终奖从300000元增长至420000元时增加的纳税金额等于（420000*25%-2660）-（300000*20%-1410）=43750元，因此时综合所得应纳税所得额适用的纳税税率不小于35%，假设适用35%税率的综合所得为X，当年终奖和综合所得应纳税所得额均增长120000元时纳税金额相等的公式为：

求得X等于102500，则此时适用45%税率的综合所得应纳税所得额为17500，此时年度综合所得应纳税所得额等于960000+17500=977500元。

筹划方案：此区间年终奖金额为300000元，剩余部分放入年度综合所得纳税。

3.3.6 职工年度工资性应纳税所得额处于1277500～1452500元区间

年终奖从420000元增长至660000元时增加的纳税金额等于（660000*30%-4410）-（420000*25%-2660）=91250元，假设适用35%税率的综合所得为X，则当年终奖和综合所得应纳税所得额均增长240000元时纳税金额相等的公式为：

求得X等于167500，则此时适用45%税率的综合所得应纳税所得额为72500，此时年度综合所得应纳税所得额等于960000+72500=1032500元。

筹划方案：此区间年终奖金额为420000元，剩余部分放入年度综合所得纳税。

3.3.7 职工年度工资性应纳税所得额大于1452500元区间

此区间综合所得应纳税所得额的增长产生的纳税额会高于年终奖增长至660000元时增加的纳税金额，因此选择将年终奖固定为660000元。

筹划方案：此区间年终奖金额为660000元，剩余部分放入年度综合所得纳税。

3.4 结论

对上述职工年度工资性应纳税所得额的税收筹划方案进行整理后得出结果，如表1所示。

4 新个人所得税法下的职工薪酬结构筹划

目前多数企业对职工工资采用包括基本工资、绩效工资、津贴补贴和年终奖等的复合工资体系，某些企业为规避每月业绩波动所导致的工资浮动比较大，在原个人所得税法按月计提缴纳个人所得税的情况下，将年终奖的很大一部分平均分摊到每月的绩效工资中，以降低职工的税负。新个人所得税法根据职工的全年工资性收入计算缴纳个人所得税，改變了原有的按月计提缴纳个人所得税，因此原个人所得税模式下将年终奖平均分摊至各月的纳税筹划模式已经失效。

由于企业职工重视每月实际到手的工资，因此目前许多小微企业采用压低职工的五险一金以及职工的交通费用和通讯费用等职工福利的形式来提高职工到手的工资，职工薪酬结构中货币型和非货币型的福利很少，造成虽然每月职工到手的工资比较高，但因为没有享受到可以抵扣个人所得税的职工福利，因此职工的个人所得税实际税负偏高。

根据新个人所得税法的精神，建议企业根据自身的人力资源管理和现有的职工薪酬体系状况，对中层及以下的职工实行短期绩效薪酬结构，充分利用税收过渡期年终奖的税收优惠政策，按照前述的年终奖税收筹划策略平衡好职工的综合所得和年终奖的关系;对于企业的管理层建立股权、期权等长期绩效激励薪酬体系，将职工的个人工作薪酬与企业的长远发展目标相结合。通过短期和长期绩效薪酬激励体系相结合，既充分利用了税收优惠政策，又稳定了企业的核心管理团队。同时根据企业的具体情况，建立包括企业年金等个人所得税税前扣除项的工资薪酬制度，充分利用工资费用化的手段降低职工的个人所得税税负。

5 结语

综上所述，新个人所得税法的实施后，纳税人应综合考虑个人实际收入情况后做好工资、劳务所得等的个人所得税的税务筹划。纳税人所在的单位也应该通过加强对财务和人力资源管理等涉税人员新个人所得税法的培训，建立合理的长期和短期薪酬激励结合的工资体系，充分利用过渡期的税收优惠政策，也可以考虑通过增加职工福利、足额缴纳五险一金以及利用企业年金等个人所得税税前扣除项降低职工的个人所得税税负，使企业的每一位员工都能享受到新个人所得税法的制度红利。

参考文献

林用.新个人所得税法下的工资薪酬结构研究[J].中国商论，2019（22）.

牛军.刘雅茹.李天.我国居民个人所得税纳税筹划研究[J].会计之友，2019（11）.

刘璐.新个人所得税法下工资薪金和年终奖纳税筹划的研究[J].知识经济，2019（36）.

吕昕.浅谈个人所得税纳税筹划实施个人所得税新政后的税收筹划方案探索[J].辽宁工业大学学报（社会科学版），2019，21（06）.

朱莉.税法下个人所得税纳税筹划研究[J].财经纵横，2019（15）.