浅谈我国新旧政府会计制度衔接问题

摘  要：2017年10月24日我国财政部刊发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，规定该制度将于2019年1月1日起全面实施，这是我国政府会计制度的一大转折。目前仍有许多行政事业单位未完成新旧制度的衔接工作，本文分析了新政府会计制度的创新之处，具体讲述了新旧制度衔接工作中的难点，最后针对新旧政府会计制度衔接问题对今后的工作提出了具体应对措施，希望对相关单位提供借鉴。

关键词：政府会计;新旧制度;衔接问题

一、新政府会计制度的创新之处

（一）总体层面的创新之处

新政府会计制度整合了行业事业单位会计制度的内容，不再区分行政和事业单位，也不再区分行业事业单位。新政府会计制度对单位会计要素进行了更进一步的约束，就此明确单位会计要素包含了预算会计要素以及财务会计要素两种。在财务会计要素中，用“费用”要素替换了“支出”要素;在预算会计要素方面，要求各单位核算预算收入、预算结余以及预算支出的具体执行情况。

完善了报表体系及结构。新政府会计制度明确了单位编制财务报表将围绕着权责发生制开展，预算会计报表以收付实现制为基础。其中，财务报表包括：会计报表、附注。其中会计报表还囊括了：现金流量表、收入费用表、资产负债表、净资产变动表。单位可依照自身具体运营情况决定本单位是否制作现金流量表;预算会计报表应当具备财政拨款预算收入支出表、预算结转结余变动表以及预算收入支出表。新政府会计制度还优化了核算内容及报表结构，细化了报表附注的应披露内容，对会计报表重要项目说明提供了可参考的披露格式。

改进了“平行记账”核算方法。对归属于预算管理工作的现金收支业务，财务会计核算和预算会计核算同时进行;除此外对于别的业务范围，则只是开展财务会计的核算。使财务会计以及预算会计既相互分离又连贯互通，同时也清晰的反映各部门的财务信息以及预算的执行信息。

（二）具体项目的创新之处

详细核算跨期摊配费用。行政事业单位对跨期摊配费用开展精细化核算：一是新政府会计制度设置了 “待摊费用”和“预提费用”两个会计科目。二是设置了“长期待摊费用”这一会计科目，比如經营租赁的形式租入的固定资产所产生的改良支出等。三是设置了“预计负债”这一会计科目。新制度下，各单位按权责发生制确认费用，降低了资产的入账价值，使业务活动的成本费用核算更加准确。

新政府会计制度增设“坏账准备”这一账户，在核算事业单位的应收账款的价值时，采用备抵法。即事业单位对于业务活动所产生的应收账款和其他应收款，债权收回后将按规定方法计提坏账准备，不再上缴财政。事业单位应收账款产生坏账时，先冲回“坏账准备”这一科目，年末再调整“坏账准备”账户和“其他费用”账户。

针对政府会计部门资产项目多种多样的特质，新政府会计制度依据不同的管理需要和用途，对长期资产实行总分类核算。在此基础上，根据需求计提折旧和摊销。同时为了更好地反映长期资产的初始规模和账面价值，设置了长期资产及其调整科目，例如“固定资产”与“固定资产累计折旧”、 “公共基础设施”与“公共基础设施累计折旧（摊销）”等，进一步提高了会计信息质量。

为了能够实现财务会计获取费用信息的真实需求，新政府会计制度还增设了费用类会计科目，例如“业务活动费用”“经营费用” “上缴上级费用”“资产处置费用” “对附属单位补助费用”等。为了能够更加准确地反映会计科目的内涵，还优化了一些净资产类会计科目。

新政府会计制度在结合和吸收了相关内容的基础上，取消了基建会计，将基建项目放入事业单位核算项目上，不再专门核算。简化了基建项目的核算，使单位会计信息更具完整性。

新政府会计制度为了能够方便资金的预算管理，符合预算会计核算特别需求，增设了“资金结存”这一会计账户，用于核算纳入部门预算管理的资金变动情况，将行政事业单位纳入预算管理的资金流量统一作为“资金结存”科目核算。其包含了“财政应返还额度”“零余额账户用款额度”“货币资金”等3个明细科目。

二、新旧政府会计制度衔接

要把握好新《政府会计制度》，降低新制度的执行难度，那么我们就必须要做好新旧制度衔接工作。尽管各类行业事业单位的新规范中指明其各项细节均存在着各项差异，但其总体思路及其各项程序皆是相同的。

而做好新旧政府会计制度衔接工作的关键点之一就在于理解附表一（即事业单位原会计科目明细表一）和附表二（即事业单位原会计科目明细表二）的作用。其中，附表一部分是针对做好财务会计部分资产、负债、净资产这三类科目的新旧衔接工作的，附表二则是针对预算会计部分预算结余类科目的衔接工作。

（一）财务会计部分衔接

财务会计部分的衔接工作相对简单，新旧政府会计制度衔接工作被划分成三步：首先是把原有资产、负债、净资产科目余额转入新账相应的科目。即原账中的资产、负债、净资产三个科目根据附表一重分类到新账中，其中原账中的净资产重分类到净资产及预算结余两个科目。而且这一重分类的工作并非简单的一对一分类，除了一一对应，还出现了“多对一关系”和“一对多关系”这两种更为复杂的情况。 “多对一关系”中比如将原账中的“应缴国库款”和“应缴财政专户款”两个科目合并成了新账中的“应缴财政款”一个科目，具体工作是需将原账的两个科目余额相加形成新账的科目余额。较为复杂的是 “一对多关系”，例如在新账中“在建工程”科目就有可能被重分类为“在建工程”“工程物资”“预付账款”这三个科目。那么要做好 “一对多关系”的衔接工作，就要首先完成好附表一中会计科目明细分类工作。下面将举例说明：

例：2018年年末某单位“在建工程”科目余额为1000万元，其中有600万元划分到“在建工程”科目，300万元归属于“预付工程款、预付备料款”科目，其余的100万元归属于“工程物资”科目。因此，该单位在具体的衔接工作中就要将原账“在建工程”科目余额的1000万元重分类为新账的“在建工程”科目600万元，“工程物资”科目100万元，“预付账款”科目300万元。

完成了原账与新账科目的重分类，接下来是“将未入账事项登记新账科目” 即将未入账的受托代理资产和受托代理负债登记到新账科目中来。接着是第三步“調整”即“对相关新账科目余额进行调整”。一般事业单位主要涉及到六项调整，包括：计提坏账准备、按照权益法调整长期股权投资账面余额、确认长期债券投资期末应收利息、补提折旧、补提摊销、确认长期借款期末应付利息等。而对一般事业单位而言，又主要设计补提折旧/摊销。会计处理时借记“累计盈余”科目，贷记“固定资产累计折旧/无心资产累计摊销”。

完成财务会计部分新旧制度衔接工作基本完成后，就可以进行预算会计部分新旧制度的衔接工作了。

（二）预算会计部分衔接

预算会计部分预算结余类科目有7个涉及新旧衔接问题。新账预算结余与原账净资产对应关系为：新账“财政拨款结转”科目对应原账“财政补助结转”科目、 新账“财政拨款结余”科目对应“财政补助结余”科目、新账 “非财政拨款结转”科目对应原账“非财政补助结转”科目、 新账“非财政拨款结余”科目对应原账“事业基金”科目、 新账“专用结余”科目对应原账“专用基金（非财政补助结余分配形成部分）”、 新账“经营结余”科目对应原账“经营结余”科目、而新账“资金结存（借方）”科目是上述原账科目的合计。完成重分类科目后需要根据附表二对三项（“财政拨款结转”“非财政拨款结转”“非财政拨款结余”）预算结余类科目余额进行调整。由于新账由原账修正的收付实现制转为按照完全的收付实现制核算预算收支，因此在原账净资产科目余额转入新账预算结余科目余额后需要调整。

例：2018年某事业单位的存货年初余额是0。6月18日该单位购买并验收入库一批材料，价值8000元。该笔款项是以财政授权支付方式支付的;共产生了运杂费800元，用银行存款支付。7月11日领用了一批价值为5600元材料（无其他与存货相关的经营活动事项）。因此，该事业单位2018年年末的存货应为借方余额3200元。

新旧账务处理对比：

原《事业单位会计制度》核算方法（修正的收付实现制）：确认支出5600元。

6月18日购入时：借：存货    8800元

贷：零余额账户用款额度   8000元

银行存款          800元

7月11日领用存货时：借：事业支出    5600元

贷：存货        5600元

《新政府会计制度》核算方法（分为预算会计和财务会计两部分）：

预算会计（收付实现制）：确认预算支出8800元。

6月18日购入存货时：借：事业支出 8800元

贷：资金结存——零余额账户用款额度  8000元

资金结存——货币资金             800元

7月11日领用存货时不做预算会计处理。

财务会计（权责发生制）：确认费用5600元。

6月18日购入存货时：借：库存物品    8800元

贷：零余额账户用款额度          8000元

银行存款                   800元

7月11日领用存货时：借：业务活动费用  5600元

贷：库存物品                    5600元

三、新旧政府会计制度衔接的应对措施

（一）识别新旧政府会计制度的差异

相比于旧政府会计制度，增加了十八项新的会计项目，主要集中在资产及负债类项目，这一变化可以说是比较巨大的，在很大程度上对新政府会计制度的施行来说是一大障碍。所以政府财政部门应及时开展相应培训，而且需要着重对新旧财务会计项目进行比对，并将其作为一项重要的培训内容，使会计人员疏通新旧制度间的差异，才能更好地推行新制度。在此基础上，可以采取先培养一批能够熟悉新政府会计制度的人才，下放到各级单位进行指导，这样既能够减少新政府会计制度下的工作疏漏，提高新制度会计工作的效率，也可培养会计人员对新制度的自信心。

（二）平衡预算与财务会计收支

在以前的政府会计工作中，我们一般将现金支出的费用算作预算支出，而财务会计工作中的固定资产折扣费用却不在预算支出之列。所以政府在开展新制度的学习中，要由熟练掌握技巧的工作人员带领内部的工作人员进行预算收支与财务收支之间运算关系的学习，从而帮助会计部门平衡好预算收支工作与实际财务会计收支工作之间的关系。

（三）将新制度与实际工作结合起来

新旧制度的衔接工作还应注意，不能只停留在对新制度的研读和熟悉上，而忽视实际工作的开展，各单位应在熟练掌握文本的基础上，在实际工作中学会逐渐运用新政府会计制度，重视规章制度与实际工作之间的结合，避免实际工作开展时一筹莫展，无从下手。

综上，新政府会计制度在吸取了原制度优点的基础上进行了创新，即表明新旧制度的衔接工作存在很大困难，这对很多财务工作人员来说是一项挑战，这就需要财务工作者对新旧制度有更好的把握，确保会计核算与会计信息的连续性，做好新旧政府会计的衔接工作，完成好政府会计制度改革。

参考文献：

[1]郝蒲花，骆忠平.新旧《政府会计制度》衔接的思考[J].会计师，2020（01）：13-14.

[2]李琼.政府会计制度新旧衔接问题分析[J].中国市场，2019（35）：135-136.

[3]钟文胜，刘波.新旧政府会计制度衔接实务中“衔接账套”方法的应用[J].财务与会计，2019（16）：69-72.

作者简介：

赵遥遥（1995.05-）;性别：女;民族：汉;籍贯：陕西三原;学历：硕士研究生;研究方向：成本分析与控制。