新冠疫情下公益性捐赠税收优惠政策探析

□ 李慧

新冠肺炎疫情已成为国际关注的突发公共卫生事件。在新冠肺炎疫情防控的紧急形势下，社会各界积极捐款捐物。根据中国慈善联合会的不完全统计，截至2020 年2 月29 日，全国慈善捐赠额超过267 亿元人民币。税收优惠政策是引导企业和社会公众捐赠的重要措施。稳定和规范的公益捐赠税收优惠政策，是激励企业承担社会责任和促进社会慈善事业健康发展的重要保障。新冠肺炎疫情发生后，我国先后出台了三批支持疫情防控和企业复工复产方面的税费优惠政策。研究公益性捐赠税收优惠政策对疫情防控期间如何出台及时有效的税收优惠政策具有重要的理论和实践价值。

一、公益性捐赠税收优惠政策梳理

（一）公益性捐赠基本税收优惠政策

公益性捐赠基本税收优惠政策主要涉及所得税、流转税和财产行为税，这些税收优惠政策在一般情况下长期适用。其中，企业公益性捐赠在所得税税前扣除时，需要满足以下条件：一是公益性捐赠必须属于《公益事业捐赠法》规定的范围；二是公益性组织必须在国家列明名单中；三是取得符合税前扣除条件的捐赠票据；四是扣除比例符合规定，发生公益性捐赠未在当年税前扣除的，自2017 年1 月1 日起三年内准予向后结转且扣除比例不超过年度利润总额的12%。

（二）突发事件及特别事项公益性捐赠税收优惠政策

按照惯例，国家每当发生重大突发事件或特别事项时，均会颁布一系列公益性捐赠税收优惠政策。例如，为鼓励抗击2003 年“非典（SARS）”、支持抗震救灾和灾后重建、打赢“目标贫困区”脱贫战、办好“2022 年冬奥会”和“残奥会”，我国对此类特别事项的公益性捐赠均出台了税收优惠政策。突发事件和特别事项的公益性捐赠主要涉及所得税、流转税和印花税，包括：公益性捐赠额可以在计算企业应纳税所得额前据实扣除；境外捐赠者捐赠的财物，可以免征进口环节的流转税；捐赠财产书立的产权转移书据可以免征印花税；等等。

2020 年，新冠肺炎疫情的爆发短期内给我国经济带来了较大的负面影响。相比2003 年的“非典”疫情，本次新冠肺炎疫情波及面更广、影响程度更深。面对严峻的疫情，我国及时出台了包括公益性捐赠在内的一系列税收优惠政策，助力打赢新冠肺炎疫情防控阻击战。此次支持疫情防控的公益性捐赠税收优惠政策主要有以下三个亮点：一是所得税优惠政策突破了计算所得税税前扣除比例12%的限制，可按捐赠额的100%扣除。二是捐赠方式和税前扣除政策也有新的突破，即企业和个人可采用直接捐赠的方式向承担疫情防控任务的医院捐赠，捐赠额可在计算应纳税所得额时全额扣除。三是2020 年1 月1 日 至3 月31 日 实 行更优惠的进口税收政策，扩大捐赠人、捐赠物资、受赠人的范围，免征进口关税和进口环节增值税、消费税，对期间已征收税款，在2020年9月30日前申请退税的予以退还。

二、公益性捐赠税收优惠政策存在的问题

（一）公益性捐赠税收优惠政策法律法规体系不完善

2016 年，我国颁布《慈善法》，但至今尚未形成完整、系统的公益性捐赠税收优惠政策法律法规体系。

1.目前，有关公益性捐赠税收优惠政策除了分散于《企业所得税法》《个人所得税法》《公益事业捐赠法》《增值税暂行条例》以及其他暂行条例中，还有相当一部分存在于财政部、国家税务总局等部门规章和规范性文件中。这些部门规章和规范性文件法律层级较低，约束力不强，缺乏法律法规层面的政策支持与保障。

2.《慈善法》对公益性捐赠的捐赠主体、受赠人、慈善组织等有较明确的规定，但在公益性捐赠税收优惠政策方面仅有原则性规定，无具体细则，甚至《慈善法》的相关规定与《企业所得税法》及其配套制度的规定还有矛盾之处。

3.一般情况下，企业捐赠的货物、劳务等非货币性资产，均视同销售，需要缴纳增值税、消费税等流转税。虽然视同销售征税能够从源头上起到防止税款流失的作用，但由企业承担捐赠带来的额外税负，税收激励效用较低。境外进口捐赠给省级政府机关、全国性公益组织才可免除进口环节税收，由于捐赠和抵扣程序较复杂，政策实施效果一般。

（二）符合公益性捐赠税前扣除资格的公益性组织较少

目前，按照我国相关税收优惠政策之规定，企业或个人捐赠出相同的财物，却享受不同的税收优惠政策，同时，少量具备认定资质的公益性组织捐赠可享受税前全额扣除，其余则只能部分扣除。这些针对不同单位、组织或个人规定上的差异不但使得公益性捐赠税收优惠政策红利无法广泛共享，也未充分尊重企业和个人的捐赠意愿，一定程度上妨碍了捐赠者选择公益组织的自由。

1.《慈善法》规定的公益性组织，是指依法成立、符合《慈善法》规定，以面向社会开展慈善活动为宗旨的非营利性组织，包括基金会、社会团体和社会服务机构等组织形式。税务部门规定符合税前扣除条件的公益性组织，是指经过财政、税务和民政部门共同审核认定并依法取得公益性捐赠税前扣除资格的社会组织，只有通过此类公益性组织捐赠才能享受公益性捐赠的税收优惠政策。企业和个人若不经过被认定的公益性组织进行捐赠，将无法享受任何税收优惠。

2.取得公益性捐赠税前扣除资格的门槛较高，由财政、税务和民政部门联合认定程序繁琐，绝大部分慈善组织难以通过认定取得资格。根据《财政部税务总局民政部关于2017 年度第二批和2018 年度第一批公益性社会团体捐赠税前扣除资格名单的公告》（财政部公告2019 年第69 号），截至2019 年5 月，全国60 多万家公益性组织，仅有182 家取得公益性捐赠税前扣除资格。

（三）公益性捐赠所得税限额扣除导致激励不足

我国所得税税前扣除比例有明确规定，以比例限额扣除为主、全额扣除为辅。发生的公益性捐赠，企业在所得税税前可扣除不超过利润总额12%的捐赠额，个人则以应纳税所得额的30%为限，在特殊情况下才允许全额扣除。

1.从企业所得税看：（1）企业捐赠额超过税前扣除限额的，形成递延所得税资产，可结转以后3 年内扣除。这对盈利能力较强的企业而言具有较大的税收激励作用，但对盈利能力较弱的中小企业而言，3 年内仍难以全额扣除捐赠额。（2）企业所得税税前扣除的计算基础是会计利润总额，利润总额一般低于根据税法调整后的应纳税所得额，因此按会计利润计算出的可扣除捐赠额较低。美国、韩国均以应纳税所得额为计算扣除额的基础，且准予结转在以后5 年内计算应纳税所得额时扣除。

2.从个人所得税看，我国个人捐赠的所得税税前扣除比例低于美国、英国、韩国等国家，且个人捐赠额超过30%的部分不允许向以后年度结转。我国个人所得税实行3%～45%的七级超额累进税率，年度总收入不同免税额不同，这会导致对高收入者有更高的激励，但对低收入者却激励不足。