我国医药类企业审计失败的原因及防范对策

王莎

【摘 要】 本文以康美药业审计失败为例，分析会计师事务所审计失败的原因，并提出相应的防范策略：制定合理的审计计划，保持怀疑的审计态度，提高注册会计师的审计素质。期望能够对我国医药类企业审计质量的提升起到一定的作用。

【关键词】 康美药业;正中珠江会计师事务所;审计失败;防范对策

在资本主义市场不断健全发展的过程中，会计师事务所担任着重要的职责。如果没有会计师事务所的审计，那么上市公司披露的所有财务信息，投资者将无从鉴别是否属实。随着我国资本市场制度的不断完善，我国注册会计师的审计质量也在不断提升，审计方法也在不断完善，并逐渐得到了公众的信任和认可。然而，近年来，仍然存在注册会计师在审计过程不能坚持正直诚实、客观公正、超然独立和专业胜任的职业道德，不断发生审计失败的事件。这种行为不仅辜负了广大投资人的信任，也给资本市场的发展带来了不良的影响。

2019年4月，康美药业发布2018年年报的同时，发布了一份会计差错更正说明，称2018年以前营业收入、营业成本、费用及款项收付方面存在账实不符的情况，其中货币资金多计299.44亿元，营业收入多计88.98亿元，营业成本多计76.62亿元。近300亿的资金竟然不翼而飞，引发市场震惊。然而，查看公司2018年以前审计报告，可以发现一直负责其审计工作的正中珠江出具的几乎都是标准无保留意见。由此可见，会计师事务所在审计的过程中并未发表公允的审计意见，审计水平以及审计质量令人担忧。因此，本文选取此次审计失败的案例，深刻剖析其发生审计失败的具体原因，并提出相应的防范措施。

一、康美药业审计失败案例概述

1、康美药业简介

康美药业股份有限公司前身是“广东康美药业有限公司”。1997年由著名的民营企业家马兴田先生创立，公司总部位于广东省普宁市。多年来经过不断地发展，2000年公司开始进行股份化改组，成为了一家以生产化学原料药、中药饮片及制剂为主，药品生产、研发及药品、医疗器械销售为辅的现代化大型医药企业，成为了国家级的重点高新技术企业之一。

2、康美药业财务造假事件回顾

根据证监会发布的《证监会对康美药业等作出处罚及禁入告知》可知，康美药业在2016—2018年度、半年度财务报告中累计虚增营业收入291.28亿元、多计利息收入5.1亿元，虚增营业利润41.01亿元;2016年到2018年两年时间内，康美药业共计虚增货币资金超过886.80亿元;2018年度财务报告中，康美药业虚增固定资产11.89亿元，虚增在建工程4.01亿元，虚增投资性房地产20.15亿元;同时，公司还未按相关规定披露控股股东及其关联方非经营性占用资金的关联交易情况，是一场有预谋、有组织，系统的、长期的实施财务造假行为，造假数额巨大，社会影响恶劣，为我国上市公司财务监管和财务造假的防范敲响警钟。

二、正中珠江会计师事务所审计失败的表现

1、银行函证未认真实施

从证监会对康美药业的处罚公告中可以发现，康美药业是通过伪造、变造大额定期存单等方式虚增货币资金近300亿，如此大数额的财务造假，作为审计机构的中正珠江会计师事务所却没有发现，实在令人难以置信。根据货币资金的审计要求，银行函证是审计中的重要环节，注册会计师在审计银行账户时，都要实施函证程序。因为函证是从第三方处获取的外部证据，是由第三方直接交到审计人员手上，具有一定的权威性。从康美药业300亿的货币资金造假中，我们可以肯定中正珠江会计师事务所在审计过程中未按照审计程序认真实施函证程序。

2、未认真实施存货监盘程序

康美药业的存货主要是以人参以及人参饮片为主。其中，人參有野生参和人工参两种，并且野生参的盘点难度较大。因此在存货监盘的过程中需要注册会计师全程参与其中，采用的方式一般是抽样盘点。

但是，通过正中珠江出具的审计报告可以发现，对于野生人参的审计，事务所采用的是聘请外部专家协助监盘的方法，并未提及抽样盘点的实质性内容。从报告披露内容看，审计师将工作主要放在了对签订的合同以及往来付款记录的核查上，对林下参生长状况进行了实地考察。但是考察最终得出的结论并未进行说明。当然，借助专家的力量解决存货审计中的证据难以获取的问题也是存货监盘的重要方法。但是，会计师事务所聘请的专家资历水平如何，审计的过程中采用了哪些数据、是怎样进行抽样的以及审计人员自己是否参与判断等问题并没有进行披露。

3、关联方交易异常未及时进行关注

2018年度康美药业的非经营性资金占用表显示，截止到2018年底公司向关联方提供资金余额88.79亿元，资金占用的两大关联方主要是公司现有的大股东普宁市康淳药业有限公司（以下简称康淳药业）和普宁康都药业有限公司（以下简称康都药业），占用资金余额分别达到32.50亿元、56.29亿元。具体如表1所示：

通过康美药业发表的“关于2018年资金占用专项的说明”可以发现，其关联企业之一的康都药业从2017年度就开始非经营性占用康美药业资金，一直到2018年初仍然有57.13亿元未归还。但在康美药业2017年的资金占用情况说明中，却未见对此进行披露。康美药业在2015-2017年度的资金占用情况说明中，其控股股东或大股东关联方占用资金表上均未出现上述两家公司。这就说明，在对康美药业关联方交易情况进行审计的过程中，注册会计师并未按照相关审计程序，确定关联方及其交易的存在，对关联方交易异常的情况也没有做到及时关注并进行实质性测试。

三、会计师事务所审计失败的原因分析

1、审计独立性缺失

坚持独立性的审计原则，是保证注册会计师各项审计工作顺利开展的基本条件。康美药业与正中珠江会计师事务所已经合作了19年的时间，从康美药业成为上市公司之后，正中珠江就一直为其提供审计服务。在这段时间内，尽管外界不断对康美药业存在存贷双高、股权质押高等问题提出疑问，但正中珠江一直没有给出明确的解释，甚至在连续十多年时间内，一直为公司出具的是标准无保留意见的审计报告，甚至在2017年公司年报中发生了各项重大会计差错也没有提前发现。这就说明注册会计师在审计的过程中并没有坚守独立性的审计原则，出具的审计报告也并不具有参考的价值。

2、审计程序执行不当

康美药业在给证监会的回复里提到，公司是通过不实单据和业务凭证对银行存款和收入进行造假。从理论上来说，公司捏造单据和业务凭证，那么银行对账单、网银、询证函里的真实数据就会出现与账本不相符的情况，但是注册会计师在审计时并没有发现这个问题。通过公司2017年披露的年报，可以发现注册会计师在对重要银行账户的流水核查时，只在其重要账户开户行获取了2017年银行流水记录，并没有进一步与账户网银进行函证。对野生人参这样的生物性资产也没有实施正确的监盘程序，只是请外部专家进行协助，对审计人员自己是否进行审查没有明确说明。对于公司2012-2018年的收入波动，审计人员也应该在了解了公司的经营情况及其整体行业的状况后做出解释，但审计人员并没有进行解释。

3、未以“现代风险导向审计”为基础开展审计

对于康美药业发生的重大会计差错，证监会向正中珠江会计师事务所专门问询了关于企业货币资金存放的主要账户、限制性情况，以及货币核算出现重大差错的具体原因。会计师事务所都以康美药业自查的内容搪塞，对于需要审计人员必须做出回答的问题，会计师事务所也回答的含糊不清，没有明确给出自己的意见和答复。从始至终一直在强调企业提供不实单据和凭证，并且不提供审计证据，导致自己无法获取准确的信息，把所有的责任都推给了企业。这也说明，会计师事务所并没有以“风险导向审计”为基础开展审计工作，仍然采用的是传统的审计方法。内部控制失效、关联资金占用、货币资金虚高、固定资产异常、存货异常等几项指标，已经表明企业财务报表的整体风险很大。如果会计师事务所是以风险导向为原则进行审计，不可能一点都发现不了重大的财务报表级风险。

四、会计师事务所防范审计失败的对策

1、制定合理的审计计划

康美药业货币资金近300亿的会计差错，如此明显的错误应该是很容易被发现的，注册会计师审计时为什么不把貨币资金作为重点领域进行审计呢？会计师事务所一直被看成资本市场的守门人，还被称为经济警察，投资者们所有的投资活动，都是以注册会计师的审计报告为基础的，注册会计师的责任十分重大。因此制定合理的审计计划，重点关注被审计单位重要领域，如货币资金、存货、收入等至关重要。

2、保持怀疑的审计态度

无怀疑，不审计。审计作为一种制度安排，其初衷就是为了防范舞弊。职业怀疑伴随审计而生，注册会计师在审计的过程中对被审计单位提供的各项证据都要时刻保持怀疑的态度，对异常数字及时进行关注，防止管理层与第三方的串通舞弊，有效防范风险。

3、提高注册会计师的审计素质

注册会计师的职业道德守则也是国际注册会计师准则的重要组成部分。成为一名职业的注册会计师就需要坚守高尚的职业精神，为企业提供优质的服务，同时向广大投资者传递有效的财务信息。只有注册会计师坚守职业道德，不断提升自身的专业素质，才能减少审计人员徇私舞弊的现象发生。

五、结语

康美药业的审计事件，不仅暴露了公司不诚实的经营行为，也反映出注册会计师审计过程的诸多问题。通过分析可以发现，会计师事务所在审计过程中存在银行存款函证程序不科学、存货监盘措施不合理、收入审计程序不当以及未对重大错报风险及时进行关注等诸多问题。为了有效地防范审计失败，提高审计质量，注册会计师不仅需要遵守职业道德，保持职业怀疑态度，也要制定合理的审计计划，勤勉尽职地开展审计工作，向广大投资者传递正确的信息。

【参考文献】

[1] 乔鹏程.瑞华受罚事件与注册会计师职业谨慎性反思[J].财会月刊，1-6.

[2] 李洪.审计失败与注册会计师职业化思考[J].中国注册会计师，2019（11）77-78.

[3] 黄桂英.基于业绩承诺的审计风险分析[J].财会通讯，2019（28）82-86.

[4] 黄世忠.上市公司财务造假的八因八策[J].财务与会计，2019（16）4-11.

[5] 张瑞.“二层面、四维度”逻辑分析在审计实务中的应用——基于证监会行政处罚决定书的思考[J].财会通讯，2019（04）91-94.

[6] 沃巍勇，罗联玬.浅析函证不当导致审计失败的原因及其应对措施[J].中国注册会计师，2018（05）81-83.

【作者简介】

王 莎（1994—）女，河南南阳人，广西大学在读硕士研究生，百色学院助教，研究方向：公司财务理论与实务、审计理论.