中国地方政府会计信息披露质量的演进过程与影响因素研究

王晓栋 谭茜玮 丁盼盼

【摘  要】在中国特色政府会计标准体系已基本建成，并于2019年在全国行政事业单位全面实施的背景下，论文以2013—2018年中国地方政府会计信息披露质量为研究对象，规范分析了其演进过程和影响因素。通过分析发现，中国地方政府会计信息披露质量具有分散、多口径披露、信息不透明、不完整和披露质量差异较大的特点。进一步分析发现，官员晋升、媒体关注和国家审计是影响地方政府会计信息披露质量的三个重要因素。本研究不仅从新兴市场视角拓展了中国地方政府会计信息披露质量的相关研究，而且深化和丰富了地方政府会计信息披露质量影响因素研究，还为将来进一步提高政府会计信息披露质量和解决地方政府债务问题提供理论依据和政策建议。

【关键词】中国地方政府;会计信息披露质量;演进过程;影响因素

【Abstract】 Under the background that the government accounting standard system with Chinese characteristics has been basically completed， and it has been fully implemented in the national administrative institutions in 2019， takes the quality of accounting information disclosure in 2013—2018 of local governments in China as thinge research object， the paper normally analyzes its evolution process and influencing factors. Through the analysis， it is found that the quality of accounting information disclosure of local governments in China is characterized by dispersion， multi-caliber disclosure， opacity， incompleteness and great difference in the disclosure quality. Further analysis shows that the promotion of officials， media attention and national audit are three important factors affecting the quality of accounting information disclosure of local governments. This study not only expands the research of Chinese local government accounting information disclosure quality from the perspective of emerging markets， but also deepens and enriches the research of the influential factors of accounting information disclosure quality of local government. In the future， it also can provide theoretical basis and policy suggestions for further improve the government accounting information disclosure quality and solve the local government debt  promblems.

【Keywords】 Chinese local government; accounting information disclosure quality; evolution process; influencing factors

1 引言

1.1研究問题

近年来，中国为了积极推进政府会计改革，提高政府信息透明度和解决政府债务问题，颁布了一系列政府会计准则。截至2018年底，具有中国特色的政府会计标准体系基本建成，自2019年1月1日起，政府会计准则制度已在全国行政事业单位全面施行。怎么评估中国政府会计准则改革后，政府特别是地方政府会计信息披露的质量成为国内外关注的焦点。

伴随着国家治理体系和治理能力现代化的推进，加快政府会计改革，提高地方政府会计信息披露质量势在必行[1]。目前，我国地方政府会计信息披露过程中主要存在反映的是收支信息，并不能完全反映政府部门的资产、负债等财务信息;以收付实现制为主，没有对现金流量表进行单独编制（张琦和方恬，2014）;地方政府特别是中西部地区地级市政府会计信息披露质量较低等问题。所以，对于我国地方政府会计信息披露质量演进过程和影响因素的考察，也随其在实务界如火如茶的发展而变得异常迫切。

因此，本文将致力于在充分考虑我国特殊制度背景的基础上，从政府会计学的视角，探讨我国地方政府会计信息披露质量的演进过程和影响因素。更具体的，本文将重点研究以下两组问题：第一，中国地方政府会计信息披露质量存在什么样的演进过程？第二，中国地方政府会计信息披露质量的影响因素是什么？

1.2 研究意义

本文的研究有重要的理论价值和实践意义，主要体现在以下两个方面。

1.2.1 理论意义

有助于结合中国特殊的制度环境拓展并深化政府会计理论以及新公共管理理论、公共受托责任理论和信息不对称与信号传递理论的相关研究。本文的研究将政府会计目标取向、职能定位与我国特殊背景下的地方政府行为相结合，能够为我国特殊环境下的政府会计概念框架构建提供指引和借鉴。我们相信，基于政府会计学的视角纳入新公共管理理论、公共受托责任理论和信息不对称与信号传递理论的思想，将能够在较大程度上拓展既有政府会计研究的视野，并很可能形成一些具有较大创新的理论解释、规范分析和政策建议。

1.2.2 现实意义

本文的研究有助于科学评估系列政府会计改革措施产生的效果及其作用边界。一方面，本文将能够为我国市级政府在当前制度背景下如何恰当选择和运用政府会计信息披露，从而有效实现政府官员激励约束机制、媒体监督和国家审计预防与治疗提供理论指南和实践指引。另一方面，更重要的是，本文将能够为相关部门确立对于我国地方政府会计信息披露的基本态度和监管思路提供重要的理论参考，以更有针对性地规划政府会计改革方案、优化政府会计体系的构建布局、提升政府会计的改革效率、加快政府会计的改革进程提供理论依据和政策建议。

2 文献综述

2.1 政府会计信息披露质量的演进过程的文献综述

较早的政府会计信息披露质量研究，是从政府财务信息披露开始的。政府财务信息网络披露是指政府部门以网络平台为媒介，向社会公众发布政府的一系列财务信息（West，2004）[2]，政府信息披露的透明度越高越能够改善社会公众与政府的受托代理关系，有利于维护公民的权利（Justice et al.，2006），有利于消除官员腐败行为（Wescott，2004;Kim et al.，2009），不断提高政府的运转效率，从而促进经济的良好发展（Williams，2009）[3]。

国内的一些学者，在借鉴国外的研究方法的基础上结合中国的特殊国情，进行了进一步的研究。张琦和方恬（2014）提出随着政府财务信息披露质量的提高，监督机构的力量就显得尤为重要。张曾莲（2015）认为政府财务信息网路披露是一个薄弱环节，网络信息披露的质量不高导致政府财务信息的质量低下[10]。余应敏等（2017）发现北京市政府部门的网络财务信息披露体系在三公经费方面还有待提升[9]。

2.2 政府会计信息披露质量影响因素的文献综述

官员晋升、媒体关注和国家审计都可以影响政府会计信息披露质量。

学者在研究中将官员晋升所带来的经济效应作为重点，周黎安（2007）最早系就中国地方政府的治理模式提出了“晋升锦标赛治理模式”的假说[16]。李敬涛和陈志斌（2015）研究发现，财政透明度越高[4]，公众对社会性公共服务的满意度越低、对经济性公共服务的满意度越高。刘子怡和陈志斌（2016）研究發现，市场环境对政府会计信息披露具有驱动作用，在晋升激励强的地区，该驱动作用更加显著[7]。

媒体关注是影响地方政府会计信息披露质量的重要外部因素。李培功和沈艺峰（2010）认为随着大众传媒的发展，越来越多的新闻媒体报道一系列的侵权行为，这些市场导向性媒体对于提高政府会计信息披露的质量有着积极的推动作用[5]。张琦和吕敏康（2015）提出新闻媒体的问责对于提

升政府治理水平，建立阳光政府将会起到重要作用[12]。张琦等（2016）研究发现政府在三公经费的预算编制中，财政预算执行比率与预算增长程度呈正相关关系，而通过新闻媒体的监督能够有效抑制二者间的正相关关系。张琦等（2016）则进一步研究发现，新闻媒体的报道有利于提升政府财务信息披露的质量，其作用机制通过政府审计部门的参与实现。

政府审计也是影响地方政府会计信息披露质量的一个重要外部因素。刘家义（2012）首先强调了国家审计的重要性，他认为国家审计在实现国家良好治理，促进国家经济社会健康运转发面发挥着重要的作用，审计机制的改革与完善有利于更好地维护人民的根本利益[6]。张琦等（2018）也得到类似的结论，研究发现国家审计介入能够显著抑制中央部门的“三公”预算[11]。潘俊和王禹（2019）通过实证检验也发现，政府审计的揭露效应能够有效降低地方政府债券发行利差，且政府审计处理力度越强、落实效果越好，地方政府债券发行利差越低[8]。

2.3 现有文献研究的不足和中国情境下的研究机会

近年来，政府会计的学者们对政府会计信息披露质量研究倾注了最大的热情，并产生了一系列极富创见的研究成果（张琦和方恬，2014;陈文川等，2016;余应敏等，2017）[8]。但由于我国近年来才推出一系列政府会计改革措施，所以上述学者们或是主要基于中央职能部门和发达省份研究政府会计信息披露质量，缺乏对全国地方政府（包括省级和市级）的分析;或是只进行基础的实证分析，缺乏对潜在内生性问题的探讨。而如前所述，随着我国政府会计改革的蓬勃发展，这使得分析我国地方政府会计信息披露质量的演进过程并科学解释其影响因素变得异常迫切。所以本文将为此付出探索性的努力，不仅有助于从新兴市场视角拓展中国地方政府会计信息披露质量的相关研究，还有助于深化和丰富地方政府会计信息披露质量影响因素研究，以期填补我国该领域研究的空白并抛砖引玉。

3 中国地方政府会计信息披露质量的演进过程

本文以中国30个省级政府（不包括港澳台和西藏）和地级市政府为研究对象，并在 2019 年10月开始在政府部门网站收集信息，通过政府部门披露出的2013—2018年的预决算报告对政府部门财务信息披露状况进行研究，对披露指数进行计算。2020 年3月，再次对网站信息进行访问，数据并没有发生显著变化，也一定程度上证明了数据的稳定性（Bolivar et al.，2007）[14]。通过研究发现，所有组成部门都公布了近五年的年度报告，但是其中有些部门并未公布当年预决算信息。研究发现，中国地方政府会计信息披露质量具有分散、多口径披露、信息不透明、不完整和披露质量差异较大的特点。

4 中国地方政府会计信息披露质量的影响因素

本文从官员晋升、媒体关注和国家审计三个场景探讨中国地方政府会计信息披露的影响因素。

4.1 晋升激励对地方政府会计信息披露的影响

中国是一个人民当家作主的社会主义国家。在选拔官员时，上级政府会举行一场晋升竞赛来遴选下级政府的参选人员，谁能在这场竞赛中获得胜利，谁就能获得晋升的机会，当然，这场竞赛的标准是由上级政府来制定的。在中国，这种“晋升竞赛”的机制，促进了政府会计信息披露的进程。在这场职位晋升的比赛中，竞争人员出色的政治表现和政治行为很有可能会给他带来职位上的提升。

地方政府对资源有很强的掌控力，特别是一些比较重要的经济资源，如土地、资金、劳动力等。在晋升竞赛下的官员治理模式，给予了地方政府及地方官员很大程度上的激励，它能够很好地解决中国特殊的官僚体系下的地方政府的激励问题（周黎安，2010）。实际上，会计信息披露，特别是对于政府会计来说，这种信息披露行为是一种行为选择，更进一步来说，这种信息披露行为体现这政府及其官员的动机。因此，政府作为宏观调控的主体，需向市场上的投资机构以及评级机构提供必要的会计信息，所以公开透明的财务信息对于投资主体而言有利于降低投资风险和融资成本。然而对于一些政治晋升竞争较为激烈的地方而言，由于地方政府控制市场资源的意愿较强，政府在财务信息的披露方面就会比较透明公开，质量较高;其次，说明地方政府有信心有意愿来改善体制机制和市场环境，出台更多的优惠政策，从而充分利用市场上的经济资源（Perotti et al.，1999），推动政府会计信息披露质量的提高[13]。

4.2 媒体关注对地方政府会计信息披露的影响

公共受托理论认为，政府部门与社会人员之间的联系，更像是一種社会契约关系，社会公众对信息需求程度，会直接决定其供给水平。但是公众获取的信息渠道相对狭窄，成本较高，并且缺乏专业理论知识的学习，因此对于政府发布的会计信息，社会公众的利用程度比较低。政府出于成本效益的考虑，在会计信息披露时，常常会被社会公众所忽略。媒体报道能够影响政府会计信息的供给，相当于一个信息中介。具体来说：

首先，新闻报道针对特定的公众对象，强化重要的信息，做到报道及时、覆盖面广、宣传力度大等，形成“议程设置”效应（Neumann，1974）。对于公众关注的优序问题，有针对性地聚焦，特别是在少数重要事项上，能够有效节约成本。

其次，为了公众更容易地理解相关事项，在分析政府会计信息时，大量降低成本，专业媒体的解读、分析、评论是非常有必要的。通过新闻媒体的报导，不仅增加了社会公众对信息的需求，还进一步降低了政府获取市场信息资源的成本，政府由此以来就要不断提升信息披露的质量。

再次，新闻媒体的监督能够充分影响到政府部门的声誉（Miller，2006），从而提高政府会计信息披露的质量和效率。新闻媒体在政府会计信息披露的外部监督上能够发挥很好的作用，如媒体在传播相关信息时，会带有地方官员业绩不佳或业绩较高等方面的信号。地方行政官员为了维护政府的良好声誉，会放弃一些短期自利行为，在做决策时以社会公众的利益为重，从而带来政府会计信息质量的提高。

4.3 政府审计对地方政府会计信息披露的影响

《世界审计组织战略规划（2011—2016）》中要求“各国最高审计机关努力促进透明”，国家审计不仅仅是一种有效的外部治理机制，其本质功能是希望通过对政府活动的“经济控制”，达到保证和促进公共受托经济责任的切实履行，进而使委托人与代理人之间的利益冲突得到缓解，降低因委托代理关系而产生的信息错位、以及不对称等相关问题，最大程度地减轻由于信息不透明性所带来的逆向选择、道德风险等问题，这是解决政府层面委托代理问题的可行制度设计的关键，政府审计对相关部门的财务信息披露起到直接作用。

5 中国地方政府会计信息披露质量的作用分析与功能优化

首先，在晋升激励方面，在现有官员的任命和考核机制的前提下，从政府官员个人特征来看，干部成员日趋年轻化，任期的连续性、稳定性，有力于加强官员晋升激励对政府会计信息披露的驱动作用。

其次，在公众参与方面，应加强对公众参与机制的引用，通过采取公众预算听证等方式，不断提升社会公众的积极性、参与程度，在进行地方政府会计信息披露过程中，使得社会公众尽可能地发挥监督的作用。还应该使地方政府会计信息成为对地方官员约束力强的“硬指标”，就必须使其做到标准化、具体化。此外，新《预算法》中公开的财政信息内容，应该更明确具体、有针对性，并且进一步更正、修订《保密法》中财政信息公开条款的不利因素。

最后，在国家审计方面，一方面应制定完善的相关法规，加强对政府财政信息披露的规范，加大国家审计对政府财政信息披露的监督与控制作用，充分发挥政府信息披露在国家治理层面中的传导效应;另一方面，健全审计监督机制，加大对审计查处过程中出现问题的处罚责任，增强审计能力的建设，在国家审计过程中，不断提高和加强及时发现问题、分析问题及解决问题的能力，进而达到更好的国家治理效果。

6 结语

本文通过对于政府会计理论以及新公共管理理论、公共受托责任理论和信息不对称与信号传递理论的融合，以2013—2018年中国地方政府会计信息披露质量为研究对象，规范分析了其演进过程和影响因素。通过分析发现，中国地方政府会计信息披露质量具有分散、多口径披露、信息不透明、不完整和披露质量差异较大的特点。进一步分析发现，官员晋升、媒体关注和国家审计是影响地方政府会计信息披露质量的三个重要因素。本研究不仅有助于基于政府会计学的视角，创新和发展能够有效解释我国地方政府会计信息披露质量的理论，还有助于系统凝练我国地方政府会计信息披露质量的基本事实，科学解释其演进过程和影响因素，并为其提供丰富且坚实的分析，从为而拓展我国该领城的研究做出贡献。

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