国家审计推动国有企业混合所有制改革的思考

彭巨水

[摘要]随着国有企业混合所有制改革的稳步推进，无论从宏观上更加注重发挥市场在资源配置中的决定性作用，还是微观上企业内部股权实现多元化，都需要整个经济监管方式随之进行调整完善。作为经济监督的重要方式，审计监督必然要适应这一发展趋势，立足自身独特优势，服务保障国有企业混合所有制改革顺利进行。

[关键词]国家审计    国有企业    混合所有制    改革

所有制改革是我国社会经济体制改革的核心。党的十八大以来，中国特色社会主义进入新时代，我国发展面临新的历史方位，所有制改革也面临新的机遇与挑战。基于这一背景，党的十八届三中全会明确指出，“积极发展混合所有制经济”，并强调，“国有资本、集体资本、非公有资本等交叉持股、相互融合的混合所有制经济，是基本经济制度的重要实现形式，有利于国有资本放大功能、保值增值、提高竞争力，有利于各种所有制资本取长补短、相互促进、共同发展”。党的十九大进一步指出，“深化国有企业改革，发展混合所有制经济，培育具有全球竞争力的世界一流企业”。国有企业是国民经济发展的中坚力量，是中国特色社会主义的支柱。推进国有企业深化混合所有制改革，对于加快培育和重构更具活力和效益的微观市场主体、进一步巩固和完善社会主义基本经济制度，具有非常重要的理论价值和实践意义。

2020年1月，习近平总书记对审计工作作出重要指示强调，审计是党和国家监督体系的重要组成部分。审计机关要在党中央统一领导下，适应新时代新要求，紧紧围绕党和国家工作大局，全面履行职责，坚持依法审计，完善体制机制，为推进国家治理体系和治理能力现代化作出更大贡献。此前，在中央审计委员会第一次会议上，习近平总书记强调，要拓展审计监督广度和深度，消除监督盲区，加大对党中央重大政策措施贯彻落实情况跟踪审计力度。国有企业是国民经济重要的微观基础，也是国家治理體系和治理能力现代化的重要组成部分。因此，紧紧围绕党中央、国务院关于国有企业混合所有制改革作出的决策部署，推动国有企业混合所有制改革的一系列政策措施落到实处，是审计监督适应新时代要求、依法履职促进国有企业改革的必然要求，也是审计监督服务经济高质量发展、促进全面深化改革、推动国家治理体系和治理能力现代化的应有之意。

一、国家审计推动国有企业混合所有制改革具有独特优势

混合所有制改革是国有企业改革的重要突破口，对于提高国有资本效率、增强国有企业活力，进而解放和发展生产力具有重要意义。推动国有企业混合所有制改革，建立健全国企国资审计监督体系和制度，为国有经济健康发展保驾护航，既是党中央的重大决策部署，也是审计机关的法定职责。作为党和国家监督体系的重要组成部分、重要的宏观管理部门，国家审计在经济监督领域具有其他监督主体所不具备的专业能力、客观立场和宏观站位。因此，要发挥国家审计监督的独特优势，依法履行审计监督职能，推动党中央关于国有企业混合所有制改革的决策部署落地生根、开花结果，保障混合所有制改革顺利推进，促进混合所有制企业健康发展，确保国有企业混合所有制改革始终坚持正确方向。

（一）具有专业性优势

国有企业混合所有制改革实际上是一场生产力、生产关系的革命，对于一个国家的经济基础和上层建筑具有举足轻重的重要意义。这项改革不仅涉及现代企业制度、法人治理结构、产权制度改革等微观层面的问题，还涉及国有经济布局、所有制改革、坚持基本经济制度等宏观层面的问题。因此，必须要有专业监督，才能从不同层面对各种数据、资料进行分析，摸清真实情况、揭示风险隐患、提出问题建议，推动问题解决。国家审计机关作为专门进行经济监督的部门，法定性是国家审计的基本特征，也是其专业性的根本保障。根据审计法等法律法规的规定，企业审计是国家审计的重要内容。《“十三五”国家审计工作发展规划》明确指出，企业审计要密切关注混合所有制改革、国有企业分类改革、公司制股份制改革等国有企业改革重点领域，着力检查相关改革措施的具体部署、责任落实、执行进度和实际效果，促进国有企业改革依法有序推进，防止国有资产流失。《国务院关于加强审计工作的意见》明确指出，国家审计要重点关注重大投资决策和项目审批、国有资产和股权转让等重点领域和关键环节。

从实践来看，自审计机关成立以来，国家审计围绕“维护国有资产安全、推动深化改革、促进提质增效、促进廉洁从业”等目标，深入开展国有企业投资运营国有资本情况审计、各级政府授权履行出资人职责的机构和部门管理国有资本情况审计、国有资本经营预算收支审计，在推动国有企业健康发展并不断深化改革方面发挥了重要作用，积累了丰富经验。特别是党的十八大以来，国家审计把国有企业混合所有制改革作为审计监督的重要内容，在促进深化国有企业改革、完善现代企业制度、维护市场经济秩序、防止国有资产流失等方面做了大量工作，有力增强了国有企业经济活力、控制力和影响力。与此同时，在审计中锻炼一支既懂国有企业混合所有制改革相关业务知识，又熟悉国有企业混合所有制改革政策方针，还掌握国有企业审计基本技能的复合型人才，他们具备扎实的专业知识、较强的职业胜任能力和丰富的工作经验，为开展专业可靠的审计、提出专业权威的审计意见提供了坚实人才保障。

（二）具有客观性优势

国有企业混合所有制改革推进过程中一直存在“混合就是私有化”“混合就是新的公私合营”等理论争议以及“混合是否要国有股‘一股独大”

“混合到底是‘谁混谁”等实际操作难题，影响改革的深入推进。实际上，从我国社会主义初级阶段的基本经济制度来看，公有制经济和非公有制经济都是基本经济制度的重要组成部分，由此，国有企业与民营企业也都是基本经济制度的重要微观主体，两者的关系是长期共存、共生共赢。特别是，“混合所有制经济是基本经济制度的重要实现形式”，从所有制角度而言，混合所有制企业已是你中有我、我中有你，很难说到底是哪一类所有制企业，但可以肯定他们属于社会主义基本经济制度的范畴。因此，从监督者的角度出发，要充分发挥监督职能以服务保障国有企业混合所有制改革，作为监督主体必须是客观中立的，由此才能得出公允的结论，从而得到混合所有制改革各相关利益方的认可和接受。

独立性是审计的灵魂，也是审计客观性的根本保证。审计的法定性是审计独立性的前提和保证，审计的独立性是其权威性和公正性的根本前提。就国家审计而言，在审计法、国家审计准则等法律法规中，从多个角度对保障审计的独立性提出要求，强调审计机关依法审计、依法查处问题、依法向社会公告审计结果，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉，任何个人和组织不得阻挠、干扰和不配合审计工作。从实践来看，国家审计作为国家治理的重要组成部分，其独立性要明显高于企业内部审计和社会审计组织。因此，从独立性、客观性、公正性的角度而言，国家审计得出的审计结论更加独立、客观、公正。混合所有制企业不同于传统国有独资或绝对控股企业，存在产权结构多元化、利益群体多元化等明显特征。在此情况下，相较社会审计和内部审计，国家审计更有权威性和公信力，审计结果也更容易得到各方面利益相关者的认可，从而更有利于保护混合所有制企业的国有资本及其他资本的运营安全，维护各类资本所有者的合法权益。

（三）具有宏观性优势

国有企业混合所有制改革属于新生事物，是一场微观见之于宏观的产权改革，是一项宏观领域的重要经济活动，也是全面深化改革的重要内容，尚处于探索阶段。在此过程中，由于社会部分人士对混合所有制的内涵认识不清、把握不准，加之受到一些错误言论和观点的影响，引起“国进民退”“国退民进”的争论，有的甚至否定公有制的优越性、鼓吹私有化，借混合所有制改革之机造成国有资产被侵吞，对混合所有制的健康发展产生诸多负面影响。如何保障国有企业混合所有制改革始终坚持正确的方向，是国有企业混合所有制改革成败的关键。对此，可以发挥国家审计监督的宏观性优势。国家审计立足在更高层次上发挥审计监督的建设性作用，一直把推动党中央重大政策措施贯彻落实作为审计工作的重中之重，善于从党和国家监督体系重要组成部分的高度谋划、部署、推动工作，善于从国家治理体系和治理能力现代化的视角把大局、看问題、提建议。特别是《深化党和国家机构改革方案》立足构建宏观调控政策协调和工作协同机制，将审计列入宏观管理部门，推动构建“集中统一、全面覆盖、权威高效”的审计监督体系，更加有利于发挥国家审计的宏观管理职能，以及与其他宏观部门的相互协调。

从实践来看，近年来国家审计按照党的十八届三中全会作出的部署扎实推进国有企业混合所有制改革，既注重改革中更好坚持社会主义初级阶段基本经济制度，也注重更好激发国有企业活力。国家审计站在国家治理的高度，从宏观经济整体出发，按照市场经济运行规则对混合所有制改革政策落实情况、混合所有制企业发展情况进行监督和评价，从而促进混合所有制改革稳步推进，更好维护市场经济秩序和发挥市场对资源配置的作用。在对混合所有制企业进行审计时，不仅注意在微观上推动解决内部治理结构失衡、内部人控制、经营效率不高、政企不分、产权不清、权责不明等国有企业存在的痼疾，而且注意从“两个毫不动摇”出发，探索如何完善基本经济制度、优化国有资本布局、确保国有资产保值增值，逐步改善公有资本与非公有资本之间不平衡的市场竞争关系和利益关系。从总体看，国家审计能够立足宏观站位和全局视野，对混合所有制改革推进情况开展全方位、多层次、立体化的监督，以政策措施贯彻落实情况跟踪审计为抓手，加大对混合所有制改革中各类风险隐患揭示力度，推动混合所有制改革顺利进行。

二、国家审计推动国有企业混合所有制改革的五个着力点

目前，国有企业混合所有制改革仍处于试点和探索阶段，尚有许多理论和实践问题需要研究、厘清。这既为审计工作服务国家治理拓展了新的平台，也为国家审计进一步创新理念、有所作为带来新的机遇和挑战。国家审计应立足于紧紧围绕建设现代化经济体系开展审计，把混合所有制改革作为促进经济高质量发展的一个重要支撑点，进一步深化国企国资审计，将揭示微观问题与服务宏观决策结合起来，发挥审计建设性作用，细化实化推进中央关于混合所有制改革决策部署的具体举措，更好发挥审计在党和国家监督体系中的重要作用。

（一）推动混改政策贯彻落实

推动国家重大政策措施贯彻落实，是审计法赋予审计机关的法定职责。实践证明，开展政策落实跟踪审计，能够有效保障国家有关决策部署全面贯彻落实。党的十八届三中全会对国有企业混合所有制改革作出重要战略部署以来，以2015年出台的《中共中央、国务院关于深化国有企业改革的指导意见》为标志，国企国资改革“1+N”等政策文件体系已经形成，并就国有企业混合所有制改革作出系统性的顶层设计。特别是2015年9月24日，国务院发布《关于国有企业发展混合所有制经济的意见》;2015年10月26日，国家发展改革委印发《关于鼓励和规范国有企业投资项目引入非国有资本的指导意见》;2016年8月18日，国家发展改革委印发《关于国有控股混合所有制企业开展员工持股试点的意见》;2018年9月18日，国家发展改革委印发《关于深化混合所有制改革试点若干政策的意见》;2019年10月31日，国资委印发《中央企业混合所有制改革操作指引》等文件，既为国有企业开展混合所有制改革提供“四梁八柱”的大框架，又明确系统具体的操作指南。

国家审计要以党中央、国务院出台的相关政策为依据，对标对表混合所有制改革的主要任务、实现目标、重要节点、关键环节、具体要求等，持续开展政策落实情况跟踪审计。一是重点关注国有企业改革领域政策措施的落地情况，反映国有企业混合所有制改革过程中遇到的困难，充分揭示国有企业和国有资本运营管理中存在的普遍性、倾向性、典型性问题，深度分析制度缺陷和管理漏洞，提出解决问题和推动改革发展的建议，促进国有企业不断深化改革。二是重点关注国有经济布局优化、结构调整、战略性重组等情况，关注“三去一降一补”等供给侧改革任务落实，关注优化营商环境等政策措施落实情况，关注国有企业公司法人治理结构情况，促进增强国有经济的活力、控制力、影响力和防风险能力，推动国有资本做强做优做大，实现国有资产保值增值，维护国有资本安全。三是重点关注混合所有制改革已完成措施进度的真实性，重点审计完成引入投资者、设立新公司、重构公司治理机制、建立内部激励机制等内容，保障企业混改进度按要求稳步推进，揭示制约企业混改和混改企业健康发展的因素和障碍，促进混合所有制改革顺利推进。

（二）推动混改工作全面铺开

2019年的政府工作报告指出，要积极稳妥推进混合所有制改革。回顾这一年，国有企业混改已由重改革监管到重改革放权、由试点到行动、由单项推进到综合实施进行转变。总体上看，电力、石油、军工等七大重点领域企业的混合所有制改革项目有所增多，混改已成为企业市场化经营的迫切需要、放大资本功能的有效手段和健全治理结构的关键之举。《中共中央 国务院关于营造更好发展环境支持民营企业改革发展的意见》明确指出，在电力、电信、铁路、石油、天然气等重点行业和领域，放开竞争性业务，进一步引入市场竞争机制，并要求对民营企业进入上述行业和领域研究制定具体路径和办法，明确路线图和时间表。2019年12月召开的中央企业负责人会议表示，2020年要以落实国企改革三年行动方案为契机，在推进混合所有制改革方面实现新的突破，着力引入高匹配度、高认同感、高协同性的战略投资者，探索建立科学高效的差异化管理模式。由此来看，改革的时间表、路线图、攻坚点已经明确，就是要聚焦重点行业和领域，以调整国有资本布局、改进监管方式、完善公司治理结构为重点，以更大力度、更大范围推动混合所有制改革向纵深发展，切实发挥混合所有制改革作为本轮国有企业改革重要突破口的引领示范作用。

对此，国家审计要按照审计全覆盖的要求，推动国有企业混合所有制改革工作全面铺开。要将投资、运营、管理和使用国有资产的有关单位和企业，以及履行国有资产监管和具有相关宏观调控职能的部门全部纳入审计监督视野。顺应改革国有资产管理体制、分层分类推进国有企业混合所有制改革的新实践，国家审计要牢牢把握审计监督的对象，通过财务收支审计、领导干部经济责任审计、专项审计（审计调查）、国有资本经营预算审计等多种审计形式，确保实现审计监督对象全覆盖。根据国有企业混合所有制改革决策部署实施执行情况，要重点实现对以下四个方面相关部门和单位的审计：一是对制定国有企业相关发展规划、产业政策、财政政策、金融政策、税收政策等的政府部门进行全面审计，了解其政策落地情况，评价其政策设计是否符合国有资本战略性调整、优化国有资本布局的要求;二是对国有资产监管机构的履职情况进行全面审计，重点关注国资委建立国有资产出资人监管权力清单和责任清单、推动以管企业为主向管资本为主转变等情况;三是对国有资本投资、运营公司进行全面审计，审查其设立与运转是否合理，股权运作、内部治理是否规范，国有资本是否保值增值等情况;四是对混合所有制国有企业进行审计，围绕混合所有制改革的目标来审视混合所有制改革，重点关注国有企业分类改革、股份制改革推进情况是否规范有序，是否存在国有资产流失，混合所有制改革的目标是否实现等。

（三）推动混改程序科学规范

国有企业混合所有制改革情况非常复杂，既包括直接出售、管理者收购、上市交易、清算破产等所有权的转让，又包括特许经营、签订管理合同、承包、放松管制等非所有权的转让。因此，混合所有制改革是一项系统工程，涉及面广、政策性强、影响广泛、社会关注度高，必须确保程序科学规范，以公开、公平、公正的方式进行。这是混合所有制改革充分发挥市场机制重要作用的必然要求，也是保护混合所有制改革相关方利益、积极回应各方关切的必然要求。2019年10月31日，国资委印发《中央企业混合所有制改革操作指引》，为中央企业开展混合所有制改革提供系统的操作指南，其对混合所有制改革的基本操作流程、“混资本”相关环节操作要点、“改机制”相关环节操作要点等都作出明确要求。

对此，国家审计要以该操作指引为基本依据，对国有企业混合所有制改革全流程实施跟踪审计，推动混合所有制改革依法合规操作，切实防止暗箱操作、低价贱卖、利益输送、化公为私、逃废债务等问题。国家审计应抓住混合所有制改革的三个关键环节，以有效防范风险。一是决策环节。审计应关注可行性研究是否充分，改革过程是否经过民主决策程序、规范操作，是否按照“三重一大”决策机制履行内部决策程序;混改方案是否合理，改革风险评估与防范措施是否健全完善;引进的投资者是否符合发展战略，重要行业和关键领域的混改方案是否履行相应报批程序;是否存在为了实现股权多元化的“政绩”而违背市场规律的情况。二是操作环节。审计应关注改革的规范化，特别是国有企业混合所有制改革中的首发上市、股权转让、发行债券、资产重组等，是否严格按照相关法律法规规范进行;清产核资、资产评估、资产处置、产权置换等，是否公开、公平、公正地进行;资产评估机构选择和评估程序是否合理，是否存在人為低价交易国有资产，造成国有资产流失的情况;引进非公资本的过程中是否保障各类社会资本平等参与的权利，是否存在违反公平竞争原则的情况。三是管理环节。审计应关注混合所有制企业是否建立现代企业制度，是否具有完善的法人治理结构;国有企业股权多元化的结果是否能够促进公司经营管理方面的多元制衡和科学决策;是否仍然存在原来国有资本“一股独大”造成的“行政化”“机关化”等经营管理机制僵化的问题;市场化选人用人机制、市场化用工制度、市场化薪酬分配机制等三项改革是否顺利推进;激励约束机制效果如何，员工持股方案设计是否优化、审批程序是否合理、员工投入资金来源是否合法;关注债权债务特别是职工安置情况，是否妥善保护债权人合法利益，是否稳妥解决职工劳动关系。

（四）推动混改结果双赢有效

国有企业混合所有制改革不是国有企业的“独角戏”，而是国有企业和民营企业之间的“二人转”。党的十八届三中全会明确指出，积极发展混合所有制经济，有利于各种所有制资本取长补短、相互促进、共同发展。从实践来看，不论是从宏观层次上，单一的公有制经济逐步发展为以公有制经济为主体，多种经济相互并存、共同发展的基本格局，还是在微观层次上，多种经济成分之间相互渗透、相互融合形成的企业正逐步创设和推行，这都表明，混合所有制改革创新了经济形式和组织形式，有利于调动各类资本所有者的主动性、创造性，激发微观主体的创新创造活力，有利于不同所有制资本之间相互“取长补短”，从而消除资本之间的歧视关系、实现“资本融合”，为各类资本共赢的经济关系奠定基础。特别是国有企业与民营企业之间更多的是互补关系，而不是“零和博弈”。国有企业混合所有制改革，就是要将国企和民企各自的优势联动起来，推动资本融合、产业融合、管理融合，构建基于自主创新、产业结构升级的价值链条，实现资源国际化利用和发展内需导向的国民经济体系，从而实现“互利双赢”。混合而成的企业，把国有企业的资本实力、影响力和抗风险能力，与民营企业的管理优势、机制优势、活力优势结合起来，通过混合实现“化学反应”，形成核心竞争力，增强市场竞争力，是实现国企和民企共同发展的最佳路径和最有效平台。

对此，国家审计在推进国有企业混合所有制改革中，要注意正确处理混合所有制改革过程中的两个关系，以便更好发挥审计的建设性作用，推动国有企业和民营企业进行深度合作。一是注意正确处理依法审计和“三个区分开来”的关系。审计机关依照法定权限实施国有企业审计，要坚持解放思想、实事求是，全面、辩证、历史地看待和把握国企国资改革发展中的新情况新问题，客观审慎作出审计评价和结论，确保事实清楚、定性合理、结论准确。对问题的处理要把握好“度”，严格按照“三个区分开来”原则，紧扣中央精神和混合所有制改革发展要求，实事求是地作出结论。要积极推动建立健全激励机制和容错纠错机制，鼓励探索，注重激发和保护企业家精神，注重保护新业态、新产业和新模式，注重从推动新生事物健康发展的角度反映问题、提出建议，促进营造良好的营商环境。二是注意正确处理国有企业和民营企业的关系。国有企业、民营企业都是平等的市场主体，都是我国社会主义市场经济的重要微观基础。国家审计要站在客观中立的监督立场，促进转变政府职能，推动清晰界定监管职责范围和权力边界，推动构建基于中性竞争的良好市场环境，推动完善保护各类市场主体平等地位的制度环境。特别需要强调的是，民营企业虽然不是审计的直接对象，但有的审计事项会延伸到民营企业，一定要坚持依法审计的原则，尊重契约精神、尊重交易法则，秉持审慎包容理念，注重保护民营企业合法权益，绝不能影响企业的正常经营。

（五）推动混改环境优化提升

推进混合所有制改革，激发各类所有制资本的活力，一个重要的方面是为民营企业发展创造良好的制度环境和市场环境，有效激发民营企业参与混改的积极性。目前来看，民营企业在参与国有企业混合所有制改革中，还存在各种隐性壁垒，诸如各种“玻璃门”“弹簧门”“旋转门”等，影响民营企业的积极性。2019年12月召开的中央经济工作会议在提到“制定实施国企改革三年行动方案，提升国资国企改革综合成效”之后，紧接着强调“优化民营经济发展环境”，这进一步凸显优化民营经济发展环境对推动国有企业改革、加强国有企业与民营企业深度合作的重要意义，随后《中共中央  国务院关于营造更好发展环境支持民营企业改革发展的意见》正式对外发布，在“优化公平竞争的市场环境”中强调“全面落实放宽民营企业市场准入的政策措施……全面排查、系统清理各类显性和隐性壁垒”。由此来看，亟需加快建立完善以保护产权、维护契约、统一市场、平等交换、公平竞争为基本导向的法律法规制度，加大“放管服”力度，进一步完善工商登记、财税管理、土地管理、金融服务等政策，进一步深化商事制度改革，打破行政性垄断，防止市场垄断，完善市场监管体制，营造良好营商环境。

当前我国营商环境仍存在不少短板，特别是乱收费、乱摊派现象屡禁不止，一些行政审批事项放下去接不住，设置歧视性条件和不合理门槛等问题时有发生。对此，国家审计要聚焦推进简政放权、深化“放管服”改革，加大对相关政策落实情况的跟踪审计力度，重点关注政策兑现、行政审批、市场监管情况，注重揭示和反映政策落地难、融资难融资贵、项目推进缓慢、优化服务不到位、涉企收费名目繁多等方面存在的突出问题，及时公告曝光，及时督促整改，确保问题得到有效解决。审计中要牢牢把握“凡是市场能自主调节的就让市场来调节，凡是企业能干好的就让企业干”的原则要求，针对营商环境中存在的热点难点问题、审计发现的体制机制问题，进行深层次思考，精准把脉揭示问题所在及根源，提出有理有据、针对性可操作性强的建议。特别是针对社会高度关注的混合所有制改革中出现的“国进民退”“国退民进”等问题，国家审计要坚持权利平等、机会平等、规则平等的原则，对存在的问题依法依规提出意见，促进转变政府职能，破除各种隐性壁垒，推动相关职能部门为民营企业发展营造良好的法治环境，为民营企业健康发展提供更加稳定的政策预期，以实际成效回应社会关切。

三、需要进一步深入思考的问题

推动国有企业混合所有制改革，不仅要建立健全现代企业制度，完善企业治理机制和激励约束机制，使之运行更有效率、更有活力，更要培育和重构社会主义市场经济的微观主体，进一步巩固和完善社会主义基本经济制度。因此，国有企业混合所有制改革是一项系统工程，既需要更好发挥市场之手的竞争机制，也需要更好发挥政府之手的调控职能。目前来看，国有企业混合所有制改革仍在探索之中，需要不断完善。与此对应，国家审计推动混合所有制改革是一项具有较强探索性、挑战性和创造性的工作，需要及时总结经验，不断完善相关审计方法。从实践来看，有两个方面的问题需要深入思考。

（一）国家审计应审慎介入国有资本不占控股地位混合所有制企业的审计

从法律依据来看，根据审计法及相关法律法规，国家审计重点是对国有和国有资本占控股或主导地位的企业（含金融企业）等管理、使用和运营的境内外国有资产进行审计，以维护国有资产安全，促进提高国有资产运营绩效。但在国有企业混合所有制改革的大趋势下，由于各类所有制资本的交叉持股、相互融合，不可避免会出现混合所有制企业中公有资本特别是国有资本不占控股地位的情况。国家审计肩负保护国有资产安全的神圣职责，理应将所有国有资产纳入监督视野。对此，国家审计在重点关注国有独资、国有控股公司的同时，还需要积极关注国有参股企业。

但从实践来看，对照审计全覆盖的目标，国家审计人少事多的矛盾将在一定時期内长期存在。因此，国家审计直接全面介入非国有控股混合所有制企业审计，从操作层面而言很不现实，与此同时，还存在一个社会各界对国家审计开展非国有控股混合所有制企业审计监督的认同问题。对此，在混合所有制企业审计中，要防止国家审计“大包大揽”和“放任不管”两种错误倾向。目前来看，基于混合所有制企业产权结构多元化与复杂性的特点，必须根据国有资产的规模、管理状况以及管理主体的战略地位等因素，积极探索国有资本不占控股地位的混合所有制企业的审计监督方式。

（二）国家审计应探索构建基于国家审计、社会审计和内部审计为一体的混合所有制改革审计监督体系

从实践来看，国家审计、社会审计、内部审计在监督力度、监督质量、监督效率、监督效能等方面各有特色，在国有企业改革发展方面都发挥不可替代的作用。根据2019年11月国资委发布的《中央企业混合所有制改革操作指引》《关于加强中央企业内部控制体系建设与监督工作的实施意见》，企业内部审计要加强内控体系监督检查工作，准确揭示风险隐患和内控缺陷，进一步发挥查错纠弊作用，促进企业不断优化内控体系;要强化外部审计监督，充分发挥外部审计的专业性和独立性，对企业内控体系有效性开展专项审计，切实提升内控体系管理水平。对此，在国有企业混合所有制改革审计中，国家审计应积极探索推动建立功能全面和结构优化的动态化审计监督组织体系，注重发挥内部审计、社会审计的作用，充分利用内部审计、社会审计的成果，形成审计监督合力。

针对内部审计、社会审计存在的独立性不强、职业道德缺失等问题，根据审计法及相关法律法规，国家审计应进一步加大对内部审计、社会审计的监督指导。国家审计要强化对内部审计的指导，推动建立健全内部审计机构，切实发挥内部审计作为单位经济决策科学化、内部管理规范化、风险防控常态化的重要制度设计和自我约束机制的重要作用;加大对社会审计机构为国有企业混合所有制改革、已完成混合所有制企业出具的相关审计报告核查的力度，公开核查结果，督促社会审计机构提高业务质量、诚信执业，促进社会审计机构依法依规履职尽责。

（作者单位：审计署， 邮政编码：100073，电子邮箱： 523393104@qq.com）

主要参考文献

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杨晓，孙颖.浅谈国有企业审计助力混合所有制改革[R].审计研究报告， 2018（22）