审计学和应用统计学交叉学科理论在司法会计鉴定实践中的应用

陈德怀

摘要：采用实证研究的科学方法，以实际工作中实例的形式，将审计学和应用统计学的理论与实践相结合，从方法论的视角，创新性地运用电子大数据得出了推论性的科学结论。通过法庭质证，国家司法机关采信此结论，并将其作为专家证人的科学证据用以判决案件。在高校本科教学中，通过实际案例的演示，让学生得以将所学的基本理论知识应用于实践，懂得运用定量的方法去解决定性问题，提高自身分析问题和解决问题的能力，成长为与国家和地方经济建设事业发展需求相适应的应用型专业人才。

关键词：学科理论;司法会计鉴定;实践应用

中图分类号：D918 文献标识码：A 文章编号：1674-9324（2020）22-0276-04

一、引言

随着我国高等教育体制改革，除了科研型的“双一流”综合大学外，部分高等院校正在由传统教研型模式向应用型模式转变，案例教学在实际教学中显得十分重要。审计学和应用统计学学科交叉的理论知识在司法会计鉴定实务中运用案例教学法开展教学十分重要。鉴于本文作者在国内外商学院工商管理专业学习和国内会计师事务所审计执（职）业背景，在教学中主要讲授审计学和应用统计学课程，因此，对案例教学法进行探讨性的研究，透过一个真实的案例现象，来反映事物的本质特征。本文的初衷是在教学中通过接近现实社会的实践演练，提高学生的专业知识的综合应用能力，培养复合型、创新型的专业人才，提高高校本科学生在就业市场上的竞争能力。

二、案例教学自始至终贯彻“三全育人”理念

习近平总书记在全国高校思想政治工作会议上指出：“要坚持把立德树人作为中心环节，把思想政治工作贯穿教育教学全过程，实现全程育人、全方位育人，努力开创我国高等教育事业发展新局面。”开展“三全育人”工作，应充分发挥专业课程的思政育人功能，改变目前专业课程教学中重知识传授轻德行培育的状况，深度发挥课堂主渠道功能，实现习近平总书记提出的“守好一段渠、种好责任田”“与思想政治理论课同向同行，形成协同效应”的要求。[1]因此，在专业课的案例教学中也必须增加“三全育人”内容。

三、在教学过程中必须坚持理论与实践相结合的原则

本案例应具备的基本理论知识主要涉及会计学、审计学、应用统计学、计量经济学、概率论与数理统计、计算机科学等学科。根据本案例研究的实际情况，以审计、应用统计学为理论指导，采用计算机科学为工具的方法论。在本案例中，涉案主体为某地级市中医医院，国家司法机关需要安排专业机构和专业人员从审计的角度提供一个专业的司法会计鉴定报告，并在该报告通过法庭质证审查后，将其作为专家证人的科学证据使用，以正确判决处理刑事案件，维护社会的公平正义。现讨论如何将高校普通本科财务管理、审计专业的基本理论和实际工作相结合，来解决这一具体的司法会计鉴定问题。

四、案例教学法的关键环节

（一）选编案例

1.案例描述。2010～2015年，某中医医院以3%～6%的月利率向33人民间借贷1.98亿元，偿还利息8，141.32万元。需要对某中医医院（以下简称中医医院）的财务情况以及其是否有向民间私人借款的必要进行司法会计鉴定。

2.背景材料。依據主要是中医医院2008年1月1日—2016年12月31日9年的财务报表上的数据。从中医医院服务器里调出会计电子账套上的数据，用审计专业软件转化后，再打开原始数据的电子账套上的数据;2008—2016年9年纸质会计报表，每一份报表的封面上，中医医院都要盖公章确认。并且，每一年度上报给市财政局的决算会计报表，市财政局对决算报表进行批复，电子数据与纸质数据要一致。市监察委员会依法提取的中医医院的数据，鉴定数据必须合法。

3.要求解决的问题。市监察委员会要求解决中医医院的财务情况，是否有向民间私人借款的必要。解决问题的全过程主要是对中医医院2008―2016年的财务数据进行分析。

（1）数据来源。市审计局的专案组人员提供财务备份数据文件，由于司法会计鉴定对电子数据的来源、提取和使用有着比较严格的法律规定，因此，委托机关工作人员和鉴定机构专业人员一起到中医医院的服务器提取了2008—2016年9年的电子账套。本次鉴定的一切财务数据的取数，都以该单位的财务电子账套上的数据和纸质会计报表上的数据为基准计算。

（2）对中医医院的财务情况，是否有向民间私人借款的必要进行司法会计鉴定如下：中医医院的财务情况，从财务会计的角度，主要是以中医医院的各年的资产负债表记录的数据为依据，兼顾中医医院的经营成果、现金流量情况。

是否有向民间私人借款的必要性，主要根据中医医院的经营活动产生的现金流量、资金的流动性、是否有足够的现金进行经营活动、偿还流动负债，结合中医医院内部事业发展需要的实际情况，医院搬迁、搞基本建设对资金产生的需求量，重点放在短期、长期资金的流动性和偿债能力方面。因此，以会计学、审计学、统计学、计量经济学、概率论与数理统计、计算机科学的基本理论为基础，建立变量相关关系的数学模型，解决中医医院是否有向民间私人借款的必要性的问题。

鉴定设计：样本选择及数据来源。

样本选择，本次鉴定选取2008—2016年中医医院的财务会计报表中财务指标中的数据作为样本。

财务数据，本次鉴定数据取自中医医院服务器中2008—2016年的电子账套上的数据和会计报表上的数据。

（3）资金流动性风险度量指标。①短期流动性风险的度量，经营活动产生的现金流量对平均流动负债比率，该比率的分子是期间内经营活动产生的现金流量，分母是期间内的平均流动负债。②长期流动性风险的度量，经营活动产生的现金流量对平均总负债比率，该比率的分子是期间内经营活动产生的现金流量，分母是期间内的平均总负债。[2]③资产负债率，负债总额/资产总额。④产权比率，所有者权益总额/资产总额。

（4）定义变量。①因变量：经营活动产生的现金流量对平均流动负债比率。②自变量：经营活动产生的现金流量对平均总负债比率;资产负债率。③控制变量：产权比率。

（5）模型设计。为了检验假设中医医院正常的财务状况，即H0=0，证实H1≠0。设Y为因变量（被解释变量），定义为经营活动产生的现金流量对平均流动负债比率;分别设自变量（解释变量）X1、X2、X3，定义为经营活动产生的现金流量对平均总负债比率;资产负债率;产权比率。具体解释见上述变量含义。建立数学模型如下：

Y=α0+β1X1+β2X2+β3X3+ε

Y的含义是是否有足够的现金偿还流动（短期）债务。α0是常数项，在方程直角坐标系平面上表示Y轴上的截距。X1是经营活动产生的现金流量对平均总负债比率，主要考察在流动负债的基础上增加长期负债，财务状况发生的变化;X2是资产负债率，X3是产权比率，X2、X3都是管理指标，反映负债权益对资产的结构情况，ε是误差。

描述性的统计分析。2008—2016年，经营现金流量与平均流动负债比率、经营现金流量与平均总负债比率、资产负债率、产权比率表如1。

一个正常的经营实体，经营活动产生的现金流量对平均流动负债比率以40%以上（更高）为宜，经营活动产生的现金流量对平均总负债比率20%以上（更高）为宜[2]。2011年经营活动产生的现金流量对平均流动负债比率为53.89%，是最低的一年，2008年高达183.86%。因此，中医医院不需要对外举债，不会影响正常经营，有能力偿还债务。由于面向社会融资，资金成本提高，资产负债率由2008年的34.56%，提高到2016年的124.40%，产权比率由2008年的65.44%，下降到2016年的-24.40%。为了更直观识别某省某市中医医院的财务状况，将上述列表内的数据制作成图1如下。

图1显示某省某市中医医院的结余为-24.40%，以表内数据一致。根据会计恒等式，资产=负债+所有者权益，图1上的资产小于负债和所有者权益，所有者权益为负数。为了更进一步证实财务状况指标，以线箱图的方式分析比较如下图。

图2证实经营活动产生的现金流量处于正常的位置，虽然根据事业发展的需要，适度进行基本建设，从长期负债中增加一定的资金，但需求量较小，可以通过内部收入增长，逐渐积累解决基本建设所需资金问题。由于涉及向社会公众吸收资金，资金成本月利息3%-6%之间，这部分资金不创造价值，用后面债权人的资金赔还前面人的本金，支付债权人的利息、资金占用费、管理费、担保费、违约金等费用，也就成了无源之水，没有资金来源。相比之下，资产负债率较高，产权比率较低，形成一种鲜明的反比例方向的比较差距。借款越多，资金成本越高，利润下降，导致亏损增多、净资产为负。

表2为变量描述性统计，各变量值的最小值和最大值比较均匀，差异值不大，说明财务状况波动起伏变化不大，不存在极端的异常值，数据可以作为司法会计鉴定的分析基础。

相关性分析。从表3相关性分析表看，经营活动产生的现金流量对平均流动负债比率与资产负债率和产权比率的相关系数一般，分别为-45.00%、49.37%。经营活动产生的现金流量对平均总负债比率与资产负债率和产权比率的相关系数较高，分别为-81.67%、81.17%，符号为负在数学上说明反向指标。

在上述的相關分析中，资产负债率相关系数符号为负的，指标值逐年在上升;产权比率相关系数的符号为正的，指标值在逐年下降。说明内部收入的增长产生的利润和以前年度积累结余资金都用于支付借款的利息，在2015年资产负债率超过100%，达到109.45%，而产权比率下降为-9.45%，濒临资不抵债破产的境地，给本地区的公益事业带来负面影响。

托宾模型回归分析。通过表4托宾模型回归分析，经营现金流与总负债比率系数为0.7051923，t统计量为8.42，p值0.000，通过1%的统计显著性检验。经营活动产生的现金流量对平均总负债比率，对经营活动产生的现金流量对平均流动负债比率的解释能力最可靠。资产负债率系数为1.68394，t统计量为3.30，p值0.016，通过5%的统计显著性检验;产权比率系数为1.99641，t统计量为3.07，p值0.022，通过5%的统计显著性检验。通过托宾模型的回归分析，前面的假设得到证实，说明单位的资金充足，且资金流动性很强，在可控接受的限度内，能够偿还债务，不需要面向社会举债。

预测值与实际值验证：

Y=α0+β1X1+β2X2+β3X3+ε

=-1.41+0.71X1+1.68X2+2.00X3

=-1.41+0.71×2.02+1.68×0.35+2.00×0.65

=1.90

=190.00%≥40%

=1.41+0.71×0.35+1.68×1.24+2.00×-0.24

=0.44

44.00%≥40%

2008年的实际数183.86%与预测数190.00%相比误差很小，基本一致，流动资金充足，偿还债务是有资金保障的，财务状况正常。2016年的实际数98.05%与预测数44.00%相比波动较大，经营活动产生的现金流量对平均流动负债比率为44.00%≥40%，否定面向社会公众融资。

综上所述，得出如下鉴定结论：流动资金充足，没有向民间私人借款的必要性。

（二）案例评价

本案例所提出的问题是中医医院的财务情况是否有向民间私人借款的必要。这属于典型的定性问题，需使用定量的实证研究方法解决。此结论被司法机关作为专家证人的科学证据采信，正确判决刑事案件，创新性地突破了在传统司法实践中“推论”不能作为司法机关量刑定罪依据的状况。同时，反映出在大数据时代，用数据说话，让数据证实客观事物的本质特征，将科学研究中的实证法运用到具体的实际工作，解决现实社会中的实际问题。该案例具有一定的理论价值和社会意义。通过本案例，学生得以将所学的基本理论知识和专业技术应用于实践，从而提高自身分析与解决问题的能力，成为应用型专业人才。