基于关键审计事项视角下的审计失败案例研究

谢晓娟

【摘要】  2018年12月28日康美药业收到证监会的立案调查通知，康美药业披露的2016—2018年度财务报告存在重大虚假，为其服务了近20年的正中珠江会计师事务所涉嫌未勤勉尽责一并被立案调查。正中珠江在出具的审计报告中，把“销售收入”和“存货”认定为关键审计事项并披露了审计应对程序，但并没有识别出上述关键事项所涉及的报表项目的“重大财务错报”。文章以正中珠江对康美药业审计为例，通过分析正中珠江出具康美药业审计报告中的关键审计事项及采取措施存在的问题，继而提出建议。

【关键词】   正中珠江;康美药业;关键审计事项

【中图分类号】  F239  【文献标识码】  A  【文章编号】  1002-5812（2020）08-0078-04

2016年12月，我国财政部印发了《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》等12项新准则，并于2017年1月1日起先是在“A+H”股上市公司以及只在H股上市的公司实施，其他上市主体财务报表审计业务于2018年1月1日起实施。新审计报告执行的效果，以及在执行的过程中会存在什么样的情况，还有待时间及市场的进一步检验。是否增加关键审计事项的披露，审计报告的质量就一定得到提高，也是值得进一步探讨的问题。本文以正中珠江会计师事务所（特殊普通合伙）（以下简称“正中珠江”）对康美药业股份有限公司（以下简称“康美药业”）审计案例为例，从执行审计工作的注册会计师角度，结合关键审计事项准则的出台进行研究，以期为注册会计师和所在会计师事务所如何应对新审计准则下关键审计事项的出台和披露提供相应的启示。

一、研究基础

关键审计事项是指注册会计师根据职业判断，认为本期财务报表审计中最为重要的事项。这些事项能够帮助信息使用者更清晰地认识财务报表和审计报告，并使其在最短的时间内了解注册会计师在审计工作中所承担的业务和责任。

（一）关键审计事项的定义

按照审计准则的定义，执行审计工作的注册会计师按照以前的执业经验和判断，认为对财务报告总体产生重大影响的事项，即为关键审计事项。它可以影响审计师的审计结果，即影响注册会计师对整体财务报告是否存在重要或重大的错漏的判断，并影响注册会计师做出保证的程度。

（二）认定关键审计事项的条件

注册会计师应当先与治理层沟通，然后从沟通事项中认定值得关注的事项，并考虑以下三方面因素：第一，所评估的报表或对象重大错报风险是否较大，是否存在舞弊等特殊风险。第二，所评估的财务报表是否存在需要大量进行人为判断的模块或领域。第三，本期事项是否存在足以影响整个财务报表的重大或重要交易。步骤如下：

首先，注册会计师应将目标聚焦于“与治理层沟通过的事项”;其次，从这些事项中，选出在承接和执行审计业务时，曾经引起过自身注意的事项;最后，从这些事项中，选取重要程度最高，最吸引关注的事项，作为本次审计的关键审计事项。

（三）关键审计事项的处理披露

关键审计事项虽为“最为重要的事项”，但数量可以是两项甚至多项，其数量取决于被审计单位的财务报表和实际经营情况。但这些事项并不影响整体审计意见的出具，也即这些事项仅是审计意见文件中的一个或几个段落，注册会计师并不会由此变更审计意见类型。

若注册会计师决定在审计意见中列出关键审计事项，则应依据关键审计事项的意见和数目，逐项对其进行描述，描述时应语言清晰，便于信息使用者理解。财务报表中如存在有关关键审计事项的披露，注册会计师还应当对其进行索引链接，并对原因和应对措施进行详细说明。

二、案例背景

2018年12月28日康美药业收到证监会立案调查通知。康美药业在披露2016—2018年度财务报告时，涉嫌违反《证券法》相关规定，违法行为包括：（1）虚构银行单据以增加银行存款;（2）利用相关票据造假使收入虚增;（3）利用关联账户进行证券交易，进而转移公司财产。为其服务了近20年（2001年IPO到2019年）的正中珠江会计师事务所涉嫌未勤勉尽责，一并被立案调查。

2019年8月17日，证监会调查结果显示，该公司存在大量的虚增金额，其中货币资金一项，2016年、2017年和2018年，3年累计虚增金额高达887亿元，配合营收造假的除去货币资金项目以外还有固定资产、在建工程、投资性房地产等多个报表项目系统性的重大错报。2019年8月17日，康美药业收到证监会的处罚通知，遭到证监会警告、罚款并被勒令改正，公司总经理等高级管理人员也被勒令10年内禁止进入市场。

三、案例解析

（一）康美药业财务报告中存在的问题

1.证监会立案调查发现的问题。根据中国证监会的处罚公告，康美药业的违法行为涉及到两点：首先，虚构银行单据以增加银行存款;其次，利用关联账户进行证券交易，进而转移公司财产。

（1）2016年年报、2017年年报、2018年半年报和2018年年报虚假情况统计见表1。

康美药业在2018年年度报告中把不满足会计确认和计量条件的6个工程项目亳州华佗国际中药城、普宁中药城、普宁中药城中医馆、亳州新世界、甘肃陇西中药城、玉林中药产业园纳入合并范围，此后公司固定资产增长11.89亿元，在建工程增加4.01亿元，投资性房地产增长逾20亿元，皆是虚增伪造的资产。

（2）除虚增资产之外，康美药业过去三年还在未经审批和授权的情况下，向控股股东和关联方支付高达110多亿元资金，并未披露资金占用情况，这说明康美药业的财务报表还存在重大差错和虚报问题。

2.企业自查发现的问题。2019年4月30日，康美药业发布了《前期会计差错更正的公告》，康美药业通过自我检查发现，公司2017年年报在营业收入、成本等各大主要账户方面，账面余额和实际数额不一致，并对审计报告进行了重述。正中珠江于2019年4月29日出具了无保留意见的《关于康美药业股份有限公司2018年度前期会计差错更正专项说明的审核报告》（广会专字[2019]G18029861609号）。2019年5月29日，康美药业在回复上海证券交易所的《关于对康美药业股份有限公司前期会计差错更正等有关事项的监管工作函》公告中，又连同2016年年报进行追溯调整。本文以2017年度關键审计事项披露的存货和营业收入为例进行分析。

（1） 存货项目分析。2017年度，康美药业在调减货币资金299.44亿元的同时，存货也调增195.46亿元，其中：库存商品调增178.24亿元，开发成本调增18.04亿元，委托加工物资调增8 172.13万元。存货调整之后， 2017年康美药业的存货账面价值352.47亿元，资产总计652.93亿元，存货占其资产总额的比例高达53.98%，正中珠江在其出具的无保留意见的前期会计差错专项审计报告中，对这一重大错报，只是提到由于公司自查发现因会计处理存在错误，导致存货少计。调整后数据的正确与否暂且不论，但就实物资产而言，不会因为会计处理正确与否就会消失不见，在审计监盘或抽盘的过程中，新增存货是原来存货两倍之多的库存商品（中药材），存放在何处？这些调增的存货在数量、价值方面是否需要聘请第三方机构来进行评估，从表2可以看出，库存商品计提了减值准备，正中珠江在2017年度把“存货的可变现净值” 作为关键审计事项来认定，可变现净值如何判断？调增的这些存货是否需要计提减值准备？专项报告中对此类问题并未提及。

（2）营业收入分析。2017年度康美药业的营业收入和营业成本均存在虚增，虚增情况详见表3。

上述企业自查的错报导致利润虚增12.36亿元，占利润总额的25.61%。之所以更正前期差错，也是因为公司在确认收入成本数据时就存在错误，导致公司1/4的利润总额虚增。审计对这一结果也不置可否，重述了2018年报告年初数，在2018年年报保留事项中未提及此类事项。

（二）正中珠江关键审计事项认定的有效性及审计中存在的问题

1.关于关键审计事项认定和披露的效用问题。从早期的IPO辅导，到2018年12月28日证监会对康美药业立案调查，正中珠江已经为康美药业提供了近20年的审计服务，立案调查后，2018年度正中珠江为康美药业出具了保留意见审计报告。康美药业2017年度、2018年度审计报告均根据新审计报告准则的要求披露了关键审计事项，两年都把“医药销售收入的确认”及“存货可变现净值的确认”和“存货”作为了关键审计事项，并披露了详细的审计应对程序。笔者查阅了康美药业2017年、2018年的公司年报和审计报告。发现审计报告中均对“医药销售收入的确认”及“存货可变现净值的确认”进行了非常详细的披露，其中包括医药销售收入和营业成本的数额、增长情况及各部分构成比例，以及存货的账面余额、跌价准备以及存货跌价准备的计提方法。不仅如此，承接业务的注册会计师还在审计报告中明确指出将这二者列为关键审计事项的原因，并对附注中二者事项的相关内容进行了链接。在审计应对措施层面，注册会计师列明了其执行的审计程序。在医药销售收入上，注册会计师明确提到已经对医药销售收入进行了关键控制测试，与管理层进行了沟通交流，实施了实质性分析程序并通过该程序获取了具有说服力的文件，这些都可以说明医药销售收入不存在问题。而在存货层面，注册会计师也明确提到其已对存货的关键控制点和控制流程进行了测试，对存货也已实行监盘，尤其点明：对价值难以估计的消耗性生物资产，聘请了有专业经验的评估机构进行评估，并且已经对以前年度的存货进行了复核和检查。由此可见，根据新准则，2017年审计报告和2018年审计报告中均根据新准则要求披露了“关键审计事项”和“审计应对程序”，正中珠江两年确认关键审计事项都是“医药销售收入确认”“存货及其可变现净值”和“存货”，其描述形式和内容基本无变化，不免让人怀疑关键审计事项披露的效用。从后续发展来看，无论是证监会的立案调查或是企业的自查以及事务所出具的会计差错专项审核报告都反映出，正中珠江并没有识别出上述关键事项所涉及的报表项目的“重大财务错报”。如2017年公司年报中除去虚列货币资金299.44亿元外，还存在存货少记195.46亿元，营业收入多计88.98亿元的重大差错。审计准则规定，关键审计事项并不会影响审计意见类型。2017和2018年度审计报告，注册会计师都披露了“医药销售收入确认” 和“存货及其可变现净值”作为关键审计事项，那就是向公众传达了这样一种信息，至少被审计单位年报在这两个报表项目方面应该是没有问题的，但恰恰相反，除了货币资金外，这两项的重大错报同样触目惊心。2017和2018年度关键审计事项和应对基本相同，关键审计事项的披露和应用能否起到应有的作用可想而知。

2.正中珠江在康美药业审计中存在的问题。

首先，正中珠江从最早的IPO辅导开始，已为康美药业服务了将近20年，理应对该公司的财产、业务、现金流等情况了如指掌，注册会计师理应可以根据执业经验进行职业判断，由关键审计事项追查至风险错报。但是，从审计结果来看，错报风险并没有被识别，正中珠江会计师事务所的独立性令人质疑。

其次，从关键审计事项的审计应对来看，注册会计师虽然认定了收入和存货是关键审计事项，但是从两年的审计执行情况来看，存货等实物资产仍存在巨额差错。如2017年年报企业资产存货错报率124.50%，原报告数157亿元，少记195.46亿元，存货中库存商品和生物资产占比较大，正中珠江在对这些实物资产检查时，仅是制定了一般监盘计划，重点关注点为存货的可变现净值，是否有减值迹象，而缺少对存货的完整性认定的应对程序。另外，从存货项目分析表（上页表2）可以看出，未调整前，计提的存货跌价准备占比0.2%，调整后，存货跌价准备占比0.09%，说明当年存货的价格波动不大，所以康美药业存货195亿元的调整是由存货数量增加引起的。按照准则规定，这一部分没有卖出去的存货，由于虚构收入，提前结转了成本，那这一部分调增的高于账面价值的存货，是否滞留在分销商和渠道手中，单纯的盘点和执行完整性程序是不够的，要判断权利和义务，这部分调增的存货到底应该算康美药业的存货还是关联方的存货。或者更近一步，这部分存货的真实性还需要进一步去认定。再看对于收入确认为关键审计事项的应对程序，对收入真实性的认定，审计应对措施中提到了“对主要客户的销售收入額和应收账款期末余额进行函证确认，检查应收账款期后回款情况。”等，但是在会计差错和更正的公告中，应收账款错报金额64.11亿元。审计应对未能发现应收账款的重大错报，更未识别出由于货币资金的错报而直接导致的收入虚增。

最后，审计程序流于形式，尤其是2018年度，期初数较前期数据出现了重大错报调整，注册会计师仍是执行了几乎和上年同样的审计应对程序，在审计应对中仅仅是调换了个别字词的顺序及表达方式，至于實际中是否真正执行了相应程序，不得而知。如对于消耗性生物资产，应通过抽样盘点方式进行。通过关键审计事项披露的审计应对可以看到，事务所对于该项盘点，采用了聘请专家协助监盘的程序进行实地考察，没有进行抽样统计等实质性内容，而且审计人员没有审核专家提供的证据，也没有对证据的收集和形成过程进行专业判断，营业收入两年执行程序的雷同，也说明注册会计师过度依赖上年程序和以前年度的经验，对本年度可能出现的疏漏没有足够的警惕。

四、案例启示及建议

从正中珠江对康美药业的审计案例不难看出，新审计报告准则的执行尤其是关键审计事项的披露对会计师事务所的执业质量以及注册会计师的专业能力产生了积极的影响。但是注册会计师对审计准则的遵守程度以及其自身的独立意思和执业能力，也是影响事务所审计效益和质量的关键因素。

尽管已有研究表明，新审计报告的改革可能会提升审计报告的信息含量和审计工作透明度，从而促进注册会计师与管理层、治理层的沟通，强化注册会计师遵纪守法的意识和执业能力。然而，审计报告的质量决定因素极为复杂，任何客观、主观情况的变动都会引起审计质量的变化。康美药业的审计失败并不是个例，忽视审计报告的质量和信息含量，流于形式的关键审计事项的披露，也很难阻止审计失败的产生，一旦涉及审计问题甚至诉讼，很难在已经披露的关键事项上，证明自身无过失，反而会增加事务所及注册会计师自身举证的风险。

与此同时，我们也看到了新审计报告准则实施带来的积极影响，与以前年度相比，2018年出具非标意见报告显著增多，根据注协网站数据统计，截至2019年4月30日，在3 607家A股上市公司所获得的2018年度审计报告中，有218家被出具了非标意见，数量较之上年提升了88家，其中：98家为带强调事项段的无保留意见报告，81家为保留意见的审计报告，39家为无法表示意见的审计报告。此外，今年非标准意见的审计报告类型也比往年更加严苛，据统计，在2010—2016年度的A股年度报告中，“无法表示审计意见”的审计报告仅为个位数，2017年度23份，2018年度则上升至39份。是什么原因呢？一方面，新审计报告准则的全面实施，对提高年报信息质量有促进作用，另一方面，强监管制度下倒逼会计师事务所改进审计工作，上市公司审计质量有所提高。

所以，面对新审计准则这一变革，尤其是关键审计事项的披露，无论对会计师事务所还是对注册会计师来说，既是挑战，也是机遇。本次审计报告相关标准修订的最大亮点是关键审计事项的增加。提高上市公司的透明度，是新时代注册会计师应对审计业务执业质量风险的理性选择。新的审计报告要求注册会计师在披露审计意见时，更加注重与包括公司高级管理者在内的管理层的沟通，并要求从沟通中获取所有能对公司财务情况产生重大或重要影响的关键事项，以期使审计报告更加透明，有用信息的含量更高。同时，新准则提出的新要求，将促进注册会计师在提高业务能力的同时进一步提升其职业道德。在新的监管规范下，这也将有助于提高注册会计师行业的专业能力，更利于会计师事务所和注册会计师的长远利益发展。

【主要参考文献】

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