跨境电子商务对税收管辖权的冲击及应对策略

王春利

摘 要：跨境电子商务在促进国际贸易发展的同时，也给税收管辖权带来冲击和挑战，使地域税收管辖权、居民税收管辖权的执行遇到困难，且便利国际避税行为、严重影响一国经济利益。分析了跨境电子商务对不同税收管辖权的影响，并就我国在跨境电商背景下善我国跨境电子商务税收管辖权制度提出了对策建议，包括坚持坚持地域税收管辖权原则的优先性，采用虚拟常设机构方案，积极参与国际税收规则的制定，加强国际税收情报交换与合作。

关键词：跨境电子商务;税收管辖权;常设机构

1 跨境电子商务的概述

1.1 跨境电子商务的概念

跨境电子商务是经济全球化、电子信息技术以及贸易行为相结合的产物，要理解其概念，首先就要理清什么是电子商务。“电子商务”这一概念最先由美国公司IBM（国际商业机器公司）于1997年提出使用。随后的二十多年中，国内外学者都试图对电子商务的概念做出确切的表述，但始终没有形成一个统一的定义。有学者认为电子商务指的就是整个贸易活动的电子化，利用电子数据交换（EDI）、电子邮件、电报、电话和传真方式以及国际互联网所进行的各种商务交易。简单来说，电子商务即是一种通过信息技术手段进行交易的商业行为。而跨境电子商务就是指不同国家的买卖双方通过信息技术手段进行交易的商业行为。

1.2 跨境电子商务的特征

相比与传统国际贸易活动，跨境电子商务具有虚拟化、隐匿化、快捷化、无纸化等特征。

（1）虚拟化。

跨境电子商务交易的各个环节都是基于互联网信息技术，具体来说从合同的订立到履行，从支付货款到货物的流通，都可以通过互联网进行操作。而此时的交易对象已经被虚拟化为“数字化信息”，在互联网上高速传送了。此外，电商企业可以不需要具有实体的经营场所，其可以借助网络服务器构建虚拟的空间，在此虚拟的空间里就可以完成交易。而且交易的产品和服务更加多元化，比如电子书籍、网络期刊、网上音乐、网络研讨、远程教育、塑体教练应用程序等，而一些特定的商品和服务甚至可以实现虚拟交付。因此，这就给税务机关识别具体的纳税主体和纳税对象增加了难度。

（2）隐匿化。

跨境电子商务活动通过网络即可完成，无需交易双方面对面洽谈。这种交易方式打破了传统交易的时间和空间障碍，在线交易的双方可以在任何时间、地点完成交易。交易双方可以使用虚拟的账号来隐瞒自己的真实身份，交易主体的IP地址也可以很容易地从一个国家转移到另一个国家。因此，税务机关难以确定交易主体真实的身份和地理位置，从而，无法判断交易人是否应该纳税以及应采取何种征收方式。

（3）快捷化。

基于互联网的电子商务，带来了全新的信息交流方式，无论交易双方有多远的距离，各种信息可以得到较快的传达和反馈。对于像电子书籍、网络期刊等这些数字化产品的交易，从下单到收获可以在瞬间完成，交易行为既能随时开始，也能随时停止，造成税务机关很难准确掌握交易情况。互联网也为生产者和最终消费者建立了交流的平台，使他们直接联系起来，省去了中间许多中间环节，而原来在商品流通中占有一席之地的代理商、分销商、批发商等慢慢地被淘汰掉，从而使得现有的代扣代缴的税收征收办法无法实现。

（4）无纸化。

电子商务环境下，传统贸易活动中的纸质交易文件被电子数据形式所替代，之前以纸质形式存在的签名和印章变成了电子签名和数字印章，而纸质的合同、票据和货款支付记录则被数字文本所替代。这种无纸化交易给交易主体带来便捷的同时，也给了他们有机可乘的机会，因为数字化文本比纸质化的更容易被篡改。还可以对数字合同和数字凭证进行数字加密，这些都使得税务机关很难获知纳税人真实的经营状况。

1.3 跨境电子商务的分类

按照跨境电子商务活动中的不同交易对象，可将跨境电子商务分为四种形式。第一种为企业与消费者之间的电子商务，即B2C（Business to Consumer）电子商务。常见的形式是消费者通过浏览企业在网上开设的旗舰店，选购其产品，在网上直接下单、支付。第二种为企业与企业之间的电子商务，即B2B（Business to Business）电子商务。现在很多跨国企业的原材料采购都在网上进行招标，而全球的供应商在网上进行投标。第三种为企业与政府之间的电子商务，即B2G（Business to Government）电子商务。这是当前政府进行政府采购的常见形式。第四种为消费者与消费者之间的电子商务，即C2C（Consumer to Consumer）电子商务。当前常见的形式为海外代购。

按照跨境电子商务活动中商品和服务的不同的交付方式，可将跨境电子商务划分为直接、间接电子商务。而跨境直接电子商务是指商品和服务的订购、支付、交付等全部交易过程都是在线上完成的，不涉及任何线下行为。所以，它又称为完全的电子商务。其交易的对象主要是一些电子书籍、网络期刊、网上音乐、远程教育之类的数字化产品。而跨境间接电子商务需要在线下进行交付，往往会借助传统的运输渠道实现交付。其交易的对象主要是传统的有形产品和服务如日常消费品和维修服务等。而本文所讨论的电子商务主要针对的是跨境直接电子商务。

2 跨境电子商务对税收管辖权的冲击

2.1 对地域税收管辖权原则的冲击

（1）所得性质划分不清。

来源地国对非居民纳税人所得征税，首先就要对其所得进行定性分类，通常将其分类为经营所得、劳务所得、投资所得和财产所得。但是，在跨境电子商务的背景下不断出现新型的商业模式，这些新的商业模式使所得定性分類的界限越来越模糊。就以亚马逊网售电子书等数字产品为例，线上销售的电子书和线下销售的纸质书并无区别，因此该项销售收入可以视作销售商品所得，即经营所得。但同时电子书是有著作权和版权的，此项收入也可以视为使用其版权而获得的。

所得的性质不同，其税收管辖权的判定标准就不同，进而影响到一国税收管辖权的正确行使。

（2）常设机构难以认定。

《OECD税收协定范本》对常设机构的认定要依据营业场所、固定位置和营业活动来判定。互联网技术的快速发展使得企业完全可以通过网络实现买卖的全过程，减弱了对机构场所的依赖。以手机中的应用商店为例，世界各地的应用程序开发商都可将开发完成的应用程序上传到该商店里，手机用户可进入到该应用商店，自由选择应用下载并付费。该应用商店只是一个虚拟的交易平台，由一段数据构成并没有具体的实物形态，也就无法将其认定为常设机构。电子商务活动往往需要借助服务器进行交易，那么服务器是否能认定为常设机构？《OECD税收协定范本》中规定，服务器构成常设机构的判定标准之一是服务器必须是固定的。《范本》中指出，服务器只要在确定的地点存在足够长的时间就可以被认定为固定的，但并没有指明足够长的时间到的是多长时间。每个国家根据本国的法制环境来具体明确该时间，这就导致了不同国家的差异，进而会导致国际重复征税。

2.2 对居民税收管辖权原则的冲击

（1）自然人居民身份认定困难。

对自然人居民身份的认定，住所、居所、居留时间中的一种或几种是认定自然人居民身份的主要标准。在跨境电子商务背景下，交易主体不受时间和空间的限制，通过互联网就可以完成交易的全过程，交易双方可以更容易的隐藏自己的真实身份。税务机关无法了解交易双方的真实身份，那其住所、居所和居留时间更是无法明确了，也就无法对其征税，进而导致税款的流失。

（2）法人居民身份认定困难。

对于法人居民身份的认定，当前大部分国家采用注册地标准、管理机构所在地标准、总机构所在地标准。而要依据这三种标准对法人居民身份进行认定时均以有形实体存在为前提，然而在電子商务背景下，确认法人的居民身份变得困难。以管理机构所在地标准为例，其通常根据董事会会议和股东会会议召开地、公司重要的账簿资料存放地，主要的经营机构所在地等因素综合判断。在跨境电子商务背景下，企业的经营地可以随时随地的移动，没有固定的地理位置。董事会成员也无需聚集到固定的地点召开会议，完全可以在网上进行。公司重要的账簿资料可以存储在移动设备中，也可以存储在云盘里。因此确认法人的居民身份变得越来越难。

3 维护我国跨境电子商务税收管辖权的建议

3.1 坚持地域税收管辖权原则的优先性

欧美的发达国家在跨境电子商务活动中一直处于输出国的地位，所以他们一直努力的去推行居民税收管辖权原则来维护他们的税收利益。而从我国的实际情况上来看，虽然当前我国的经济实力比以前有了显著的增强，但我国仍然处于发展中国家以及我在跨境电子商务活动中主要处于输入国的地位。基于以上因素的考虑，我国仍然要坚持地域税收管辖权为主，同时考虑以下几个问题：第一，跨境电子商务打破了原有的税收地域关系，我们要寻求新的收入来源地课税因素;第二，当前形势下跨境电子商务对我国的经济发展起着重要的作用，所以对此行业要进行适当的政策倾斜。

3.2 采用虚拟常设机构方案

虚拟常设机构方案由比利时安特普卫大学学者Lue Hinnekens提出。该方案主张降低常设机构原则的要求。对于新型的商业模式，无论非居民公司是否有固定的经营机构，只要其利用了网络在来源国进行了实质性的经济活动，并且与该国经济产生了密切有效的联系，那么就可以认定该企业在来源地国设有“虚拟性常设机构”，且由该虚拟常设机构产生的营业所得应受到来源地国税局的优先课税。虚拟常设机构方案对跨境电子商务活动中处于劣势的国家是有利的，弥补了原有的地域税收管辖权原则中的常设机构概念的不足，因此，我国可以考虑采用虚拟常设机构方案。

3.3 积极参与国际税收规则的制定

跨境电子商务背景下，国际税收管辖权原则面临诸多挑战，原因是建立在传统商业模式上的地域管辖权原则和居民管辖权原则无所适从，从而导致了许多税收侵蚀和利润转移问题。各国税务部门均面临着跨境电子商务的挑战，对税法不断进行着打补式的修改，但这样的修改无疑是亡羊补牢，无法从根源上解决问题，需要重新制定国际税收规则。每个国家从各自的税收利益最大化出发，对税收管辖的倾向各有不同，发展中国家偏向于地域管辖权，而发达国家则偏向于居民管辖权。因此，我国应该更加积极地参与国际税收规则的制定，坚持地域管辖权优先原则，维护我国税收利益的同时提升我国的话语权。

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