全覆盖背景下国家审计与内部审计协同路径探究

张 蕾

前言

当前关于审计全覆盖背景下的审计资源整合，国家审计与内部审计协同作用的实现，不仅是审计理论研究的热点，也是审计实践领域探索的重点，十九大报告中已经明确指出，我国经济增长已由高速增长阶段转向高质量发展阶段，这促使在经济发展中起到“免疫功能”的审计监督体系也亟需不断完善。本文从全覆盖背景下国家审计与内部审计协同作用的必要性出发，进一步剖析了二者可以实现协同作用的内因，构建出“制度体系作引导，信息化共享平台作支撑，人才资源库作储备”的三位一体协同路径。

经济的高质量发展离不开国家审计、内部审计和社会审计三者之间的通力协作、优势互补，因此国家已经陆续出台相关制度来强调实现审计全覆盖的重大意义、明确审计全覆盖的领域内容、推动审计全覆盖实施的举措，详见表1。

表1 对审计全覆盖提出明确要求的制度法规

然而从实践结果来看，虽然国家审计、内部审计和社会审计三者联动已取得一定成果，但是其中国家审计与内部审计协同合作的情况并不理想，实务中国家审计对内部审计的监督指导作用并未得到充分地发挥，所以当下内部审计的质量尚且无法满足国家审计的需要。因此，要想真正实现审计全覆盖就需要构建国家审计与内部审计有效协同的实现路径，从而达到审计效果最佳的状态。

1. 全覆盖背景下国家审计与内部审计协同作用的必要性

国新时代的审计监督体系倡导“以国家审计为主导、内部审计为基础、社会审计为补充的审计组织体系”，但是事实却是国家审计与内部审计之间却无法实现有效融合。

1.1 审计领域更广

中共中央办公厅和国务院联合发布的《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》指出要对“公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖”。这也就意味着，审计所监督的范围将延伸至此前从未触及的空白领域。例如，虽然国家一直强调要实施审计全覆盖，但是以前在对国有企业的审计监督中就没有真正实现全覆盖。因为受到一些部门规章的制约，审计署只能对中央直接管理的国企领导人员进行审计，但却无权对中央企业越来越庞大的境外投资进行审计监督。正是由于央企境外资产审计制度的缺失造成了国有企业资产的大量流失，有2007年中航油5.5亿美元巨亏案，还有中铁建在其所承建的沙特轻轨项目净亏损高达41.48亿元等事件。因此，审计全覆盖意味着审计的领域进一步拓宽，更多的审计盲区、审计空白点被纳入审计重点区域，未来审计的领域还可能会进一步延伸，只有这样审计监督体系才可能真正成为国家利益的“守护者”、反腐斗争的“冲锋者”和人民利益的“扞卫者”。

1.2 审计内容扩展

审计全覆盖很重要的表现之一就是要求做到审计内容的全覆盖。一直以来，合规性审计都是国家审计和内部审计工作的主要内容，侧重于揭露被审计单位是否存在违法违规行为。然而，党的十八届三中全会明确提出了推进国家治理体系和治理能力现代化的总体目标，由此审计已经成为“推动完善国家治理的重要保障”。所以，如果审计重点仍停留于合规性检查，明显不能满足当前要求。

推动国家治理不断完善要求审计内容向绩效审计、经济责任审计以及其他制度性审计扩展。其中，绩效审计的有效开展是对权力运行的有效监督和制约，是改进政府绩效的动力源泉。经济责任审计作为国家审计的重要组成部分，是监督党政领导干部和国有企业领导人履行经济责任行为的强有力保障。而制度性审计中最为重要的一项内容即为内部控制制度审计，内部控制制度审计弥补了合规性审计的不足，深入问题产生的根源发现体制、机制、制度及管理中存在的漏洞。

1.3 审计资源有限

审计全覆盖不仅要求做到审计领域全覆盖、审计内容全覆盖，同时也需要做到审计周期全覆盖。所以，审计不再是单纯的事后监督，而是需要不断向事前、事中延伸，努力实现事前、事中和事后各阶段的全面监督。由此可见全覆盖背景下，审计范围进一步扩展、被审计对象更加复杂、审计项目数量激，仅凭当前国家审计力量肯定是远远不够的。一方面国家审计的人力资源非常有限，而且短时间内也不可能扩张编制数量，另一方面，对于国家审计、内部审计和社会审计而言，三者之间的审计权限、专业技术水平等都存在较大差异，因此单纯依靠某一类审计或是将三者简单相加是不能满足审计全覆盖要求的。

毕秀玲（2015）曾提出，国家审计与内部审计之间如果可以实现有效地互动，就可以在一定程度上节约审计资源、提高审计效率。所以，有限的审计资源使得审计全覆盖的实施过程必须要充分发挥国家审计与内部审计之间协同作用。

2. 国家审计与内部审计协同内因分析

基于国家审计与内部审计相同的本质属性、密切相关的业务关系和高度相似的业务实施过程，剖析二者协同作用的内在原因。

2.1 相同的本质属性

学术界普遍认同“经济监督”就是审计的本质。《中华人民共和国宪法》中明确指出国务院所设立的审计机关需要对国务院各部门和地方各级政府的财政收支、国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支进行审计监督。总书记在中央审计委员会第一次会议上指出“审计监督首先是经济监督。”虽然审计全覆盖背景下，国家审计也被赋予了新的涵义，审计范围、审计内容以及审计功能都在不断地进行延伸、拓展和演变，但是审计的本质依旧没有发生改变。“经济监督”这一不变的审计本质便在一定程度上决定了国家审计与内部审计具有同源性，这成为二者能够实现协同作用的根本原因。

2.2 密切相关的业务关系

审计全覆盖背景下，国家审计不仅重点关注重大政策落实情况跟踪审计、财政财务收支审计等方面，而且也在积极推进公共资金审计、国有资产审计、国有资源审计和领导干部经济责任审计。而内部审计也已经突破传统财务审计的约束，转变为以业务流程等管理问题为核心的审计模式，二者的审计业务对比如表2所示。

表2 国家审计与内部审计业务对比

综上可以发现国家审计与内部审计在审计内容上存在密切的相关性。虽然国家审计与内部审计都源自财务审计，但现在都正在向管理审计的转型。时现（2019）指出，国家审计是对组织管理进行的外向型审计，而内部审计则是针对组织管理开展的内向型审计。可见密切相关的业务关系也是国家审计与内部审计实现协同作用的原因之一。

2.3 高度相似的业务实施过程

虽然国家审计与内部审计在权限上存在较大差别，但是二者的业务实施过程却大致相同。根据《中华人民共和国国家审计准则》规定，国家审计的主要业务环节包括审计计划的制定、审计实施和审计报告等内容；《内部审计具体准则》覆盖审计计划、审计通知书、审计证据、审计报告、后续审计等主要业务环节。高度相似的业务实施过程正是国家审计能够借鉴内部审计结果的有力保障。

3. 国家审计与内部审计的协同路径

推动国家审计与内部审计协同路径的搭建，是审计全覆盖实施过程中的重要环节。二者的协同是指是实现国家审计与内部审计有效互动，这就需要“制度体系作引导，信息化共享平台作支撑，人才资源库作储备”的三位一体的实施路径，如图1所示。

图1 国家审计与内部审计协同路径

3.1 制订并完善相关制度体系

当前各地审计机关已经开展了一些关于国家审计与内部审计协同实施的探索实践，但是对于二者的协同作用的制度规范建设仍较为滞后。为推进国家审计与内部审计工作的有效协同，应当首先制定并完善相关的制度体系，制度体系应涵盖协同的形成、运行以及监督保障三个环节。首先，对于二者协同的形成应明确国家审计与内部审计在实际协同工作时各个主体的职责权限，其中国家审计应处于主导地位，而内部审计应配合国家审计开展具体工作。同时也需要对参与工作的审计人员的专业胜任能力、独立性等方面做出明确要求，为国家审计与内部审计的有效协同奠定基础。其次，在协同作用的实际运行环节，应当对审计计划统筹、项目协同审计和审计成果运用等内容作出明确规定，防止实际工作中因缺乏制度规范而造成协同失效的情况。最后，对于国家审计与内部审计协同作用应当出台相应的监督保障制度，进一步确保实现协同运行效果，提升协同运行质量。

3.2 搭建审计人才资源库

审计全覆盖背景下为改变这一现状，就需要重新搭建审计人才资源库。对于该人才库的搭建应考虑以下五大要点：第一，严格对接制度规范要求，明确国家审计与内部审计需要的审计人才应当具备的条件，制定人才库收录的依据和标准。第二，对于国家审计和内部审计人才的选拔应有严格的筛选和审批流程，杜绝“因人选拔”；第三，人才的选拔范围要广，决不能仅选取某一行业、某一领域的审计人才，而应当涵盖所有行业及领域，尤其是跨行业、跨领域的的专业人才以作储备；第四，完善人才库内部的考评机制，应当对纳入人才库的人员定期进行考核，凡在执行审计工作期间存在违法违规行为则应立即淘汰，独立性发生变化的人员在后续委派工作任务的时候应当着重考虑；第五，根据环境变化，相应地为人才库人员提供培训项目，确保人才库的储备能满足新时代审计的需要。

3.3 建立大数据资源共享平台

顺应大数据时代审计实务的变革浪潮。在审计全覆盖背景下，审计所搜集到的数据信息不仅体量庞大，而且种类繁多，从大量数据中获取有价值的信息难度加大。因此在全覆盖背景下，国家审计与内部审计的协同就需要借助信息化资源共享平台来解决大数据时代带来的挑战。

首先，利用大数据技术可以有效降低获取审计信息、分析审计数据的成本，节约审计资源。其次，大数据技术可以对被审计项目进行深入解析，从大量信息中提取有效信息，帮助审计人员抓住审计重点，弥补了审计人员思维局限带来的分析漏洞，提升了审计效率。然后，大数据技术可以有效利用互联网资源，实现对审计对象的实时监控，从而完成对事前、事中及事后全过程的监督控制，利于实现审计周期全覆盖。最后，基于大数据的资源共享平台更便于国家审计利用内部审计的审计成果，也有利于内部审计借鉴学习国家审计的经验结论，从而为国家审计与内部审计的有效协同提供有力保障。

4. 结语

审计全覆盖背景下，审计领域进一步扩展，审计内容不断延伸，但审计资源却非常有限，这就意味着构建国家审计和内部审计协同作用的审计格局已经成为推动实现审计全覆盖的重要支撑。基于国家审计与内部审计具有相同的本质属性、密切的业务关系和高度相似的业务实施过程，二者可以实现有效的协同互动。而“制度体系作引导，信息化共享平台作支撑，人才资源库作储备”的三位一体的实施路径可以确保国家审计与内部审计协同作用的发挥。