母公司在境外上市的企业集团应对租赁新准则问题的探讨

摘要：与更新的国际财务报告准则接轨，我国财政部于2017年发布了收入新准则，2018年发布了租赁新准则，从这两大新准则中可以留意到合同的权利及义务得到了更多的重视和强调。相比起之前会计准则的更新，以前更多的是准则的查漏补缺及不断完善进步，而这两个准则的更新却更多的是对原有概念上的颠覆性改变。本文以母公司在境外上市的G集团为例，讲述在过渡到租赁新准则过程中遇到的问题，并探讨相应的应对措施。

关键词：租赁新准则;母公司在境外上市;企业集团

中图分类号：F275文献识别码：A文章编号：2096-3157（2020）04-0030-02

一、租赁新准则的出台背景及过渡期相关规定

2016年1月，国际会计准则理事会（IASB）发布了《国际财务报告准则第 16 号——租赁》（IFRS 16），自2019年1月1日起实施。该准则的核心变化是，取消承租人关于融资租赁与经营租赁的分类，要求承租人对大部分租赁确认使用权资产和租赁负债，并分别确认折旧和利息费用。在出租人方面，该准则基本沿袭了现行《国际会计准则第17号——租赁》（IAS17）的会计处理规定，但改进了出租人的信息披露，要求出租人披露对其保留的有关租赁资产的权利所采取的风险管理战略、为降低相关风险所采取的措施等。

我国财政部于2018年12月7日发出了关于修订印发《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称“新准则”）的通知（财会[2018]35号），对旧有的第21号租赁准则进行了全新的修订，并明确了过渡方案，其中提到：“在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2019年1月1日起施行;其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起施行。母公司或子公司在境外上市且按照国际财务报告准则或企业会计准则编制其境外财务报表的企业，可以提前执行本准则，但不应早于其同时执行我部2017年3月31日印发的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和2017年7月5日印发的《企业会计准则第14号——收入》的日期”。

二、租赁新准则中关于承租人会计处理的规定

租赁新准则的推出，对出租人的影响不大，对承租人的账务处理却有着较大的改变，新准则要求承租人在租赁期开始日，应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，前者计提折旧，后者按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量后，按照实际利率法逐期确认利息费用。

对于有优先续租权，并明确可续租期限的合同，应该将续租期限合并考虑。基于新准则此特性，企业应留意关注即将到期的合同是否存在续约的可能性，否则可能遗漏考虑续约部分对现有合同也会存在折现的使用权资产和租赁负债余额的影响，从而导致初始确认的不准确。

租金不固定的合同，例如按档次计算租金的租赁合同，存在与销售挂钩的变动性租金的，应当按最低档次，即确定能收到的固定租金金额计算租赁负债现值，浮动部分仍按旧准则计算，即记入当期损益。

合同租金包含符合条件可抵扣进项税的，进项税属于可收回部分，不属于租金对价，计算使用权资产现值时，应当剔除。

短期租赁（租赁期为12个月或以下的）、低价值资产租赁（单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁，IFRS给出的参考标准比如≤5000美元）的租赁合同，可使用简化处理，将租赁付款额在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益，亦即类似于旧准则每期确认租赁费用。

从对损益和利润的影响来看，假设租金付款额均等，即租期内不加租，按照旧准则是均匀计入各期损益的，然而，按照新准则，使用权资产的折旧是均匀的（直线法），但租赁负债产生的利息费用随着租赁负债余额的逐渐减少，呈现出前期多后期少的趋势，因此，新准则对比旧准则的损益费用，会产生签订租约的前期费用高，后期费用少的现象。

三、母公司在境外上市的企业集团应用租赁新准则的问题及应对——以G集团为例

G企业集团的业务约七成在中国境内，其余为海外业务。集团在中国注册的子公司有两百多家，店面分布于不同區域及城市，租赁物业主要用作销售展厅、办公室、仓库，租赁物业较多，因而受租赁新准则影响较大。

G集团的母公司于境外上市，需要按照IFRS16准则，编制并出具合并财务报表。按照上述财政部35号文，G集团可选择对境内子公司提前执行第21号租赁新准则，此种方式可以与IFRS16准则接轨，同步于2019年1月1日起施行，很好地保证期初未分配利润调整和衔接的一致性;但是，由于租赁新准则施行后，国内针对租金于所得税纳税申报时如何列支，例如是仍然按照旧准则以租金发票抵扣，还是按照新准则计算的折旧和利息列支，尚未有明确文件公布，因此，提前执行新准则后，如何进行相关税金处理，包括是否需要确认递延所得税，是否需要进行纳税调整，等等，都会增加G集团下各子公司核算的复杂性。最终，G集团选择对境内子公司的国内财务报表依然执行旧准则，过渡至2021年1月1日起再施行新准则;相应地，为了满足母公司于境外上市所面临的合并财务报表编制要求，对于集团层面的合并报表，需要转换为租赁新准则口径，故需要以准则差异调整的方式反映新旧租赁准则的影响，使调整后的集团报表符合新准则的规定。

1.过渡期产生准则差异事项的处理

G集团的母公司于境外上市，境外财务报告2018年按照旧准则编制，从2019年起施行IFRS16新准则，对按照新准则计算的使用权资产原值、截至2019年1月1日新旧准则转换日（以下简称“转换日”）的使用权资产累计折旧、截至转换日租赁负债的余额，需调整至2019年的期初未分配利润。境内子公司会计报告，先按照中国会计准则（以下简称“PRC账”）编制，再报送给母公司的集团报表（以下简称“集团账”）中，按照上述新准则要求作出准则差异调整，以修正集团账的期初未分配利润。

期初数调整后，PRC账将继续沿用旧准则，即支付租金后记入租金成本费用。作为后续计量，相应地，则需要在准则差异调整中，先冲回PRC账的租金成本费用，然后按照新准则确认使用权资产折旧费用，以及租赁负债产生的利息费用。

2.合同付款时间及频率不同的把握

租赁合同付款时间的不同，可能会产生预付租金、预提租金的影响。除较为常见的每月支付以外，不同的支付频率还可能包括一次性付清、一年一付、半年一付、季度一付等。

对于一次性付清的租金的，由于不再有未支付款项，因此不存在租赁负债，也无需计算利息费用。PRC账于付款日将一次付清的合同总租金作为预付租金，然后在后续的租金受益期间内逐步确认为租金费用。集团账应当按照新准则核算，具体操作是通过准则差异调整，将合同总租金作为使用权资产原值，连同截至转换日的使用权资产累计折旧，一并调整至期初未分配利润;同时将PRC账截至转换日的预付租金余额也全额冲减至期初未分配利润当中。当租金是均匀的，即预付租金的摊销按照直线法，而使用权资产折旧也按照直线法计提的情况下，上述调整对期初未分配利润的影响为零，实际的效果是预付租金到使用权资产的重分类，情况相对简单。

一年一付、半年一付、季度一付等情形，与一次性付清类似，应当会于准则转换日存在预付租金余额，即2018年已经预付了2019年部分期间的租金。因此，新旧准则转换时，除考虑使用权资产、租赁负债的初始确认外，需要同步考虑旧准则中产生的预付租金，于新准则中已经涵盖在了使用权资产的净值当中，故需要一并调整至期初未分配利润的影响数当中，并在后续计量中，跟进PRC账与集团账对预付租金的差异处理。

与预付租金所对应的，如果出现先发生后付款的情况，则新旧准则转换日可能反之产生预提租金的余额，类似的，这部分于新准则中已经涵盖在转换日的租赁负债净值当中，故需要于转换日一并调整至期初未分配利润影响数当中，并在后续计量中，跟进PRC账与集团账对预提租金的差异处理。

3.开办期间发生的租赁成本的资本化考虑

G集团境内子公司的经营场所，大致有三种取得模式：一种是直接租入房产作为店面经营，第二种是购入土地使用权，自行投资兴建房屋建筑物作为店面（包含车间、办公楼层等）以作经营所用;第三种是租入土地使用权，然后自行兴建房屋建筑物作为经营场所。前两种都比较常规，此处主要探讨的是第三种方式。

企业之所以租入土地使用权后自建房产，往往是由于购入土地使用权价格昂贵或者是该土地使用权持有者只出租而不出售，此种情况下，自建房产无法取得自己名下的房产证，租约结束后，房产不能转为己方所有，因此，往往应用于新开店，签订期限较长的租约（G集团使用此模式的，租约租期一般在10年以上），且投资建店的成本转固之后折旧年限必须低于租约剩余期限。

由于租赁新准则下租赁负债产生的利息费用呈前期多后期少的特点，租约签订初期，对损益表的影响是较为负面的，且新开店尚处于开办期，一般没有经营收入产生，这将对新店损益构成较大的负担。对于这样的自建房产，租入土地是建设房产的必要成本，因而對于建设期间所发生的，与该土地相关的使用权资产折旧以及租赁负债产生的利息费用，应当可以认为是房屋建筑物原值的一部分，在发生时，归集于在建工程科目，等完工转固时，和其他施工建设成本一起资本化，记入房产建筑物原值，不作费用化处理。应注意，可资本化土地租金的时间，应仅限于施工许可证上列明的开工日期起，至房产达到预定可使用状态转为固定资产的时点为止。

资本化租金的处理可以减轻新店开办期承担前期亏损的压力，但资本化的部门增加了房屋建筑物建造成本，造成未来期间房屋折旧加大的负担。企业应当根据自己情况，合理判断是否适用此方式。

参考文献：

[1]KPMG.租赁准则过渡方案-何为企业之最佳选择[Z].国际财务会计准则（IFRS）刊物，2016年11月.

[2]郭强.有关租赁新准则的若干思考[J].财政监督，2019，（11）：108～112.

[3]刘季花.解读新租赁准则[J].新理财：公司理财，2019，（5）：58～60.

[4]赵钰桓.我国租赁会计准则变革及影响研究[J].财会研究，2019，（4）：22～28.

作者简介：

阮蕾，供职于广东大昌行企业管理咨询有限公司。