随销售商品发出的原材料在生产成本中的核算

程飞

摘要：为了降低库存，减少资金占用，应在生产环节领用的部分原材料，一些私营企业却安排在销售环节随成品一起发出，这给企业的账务处理带来了不小的难度和挑战。针对这种现象，现以电动车行业为例，结合实际根据会计处理原理对问题进行剖析，抽丝剥茧提出破解方法。

关键词：原材料;单独发出;生产成本;核算

在电动车行业，存在这种现象：本应在生产环节领用的原材料，不是在生产领料时发出，而是销售商品时单独发出。但是价值必须记入生产成本，不能在销售成本中单独体现。如：电动车充电器、雨披等附件。

一、原材料在銷售环节出库，价值记入生产成本的原因

（一）部分原材料在销售环节出库的优点

不是所有的原材料都在销售环节出库，生产制造企业肯定有生产车间，企业生产的产品也一定会经过生产制造环节。生产制造企业大部分原材料都是通过生产环节组装成产品的，只有部分原材料不需要生产组装，可以单独发放。

1.减少产品质保风险

无论是电动车行业还是其他行业，许多原材料都有质保期，有的半年、有的一年，最长的甚至三年。原材料的质保期是从原材料生产出来的时间计算的，不是从组装成电动车的时间计算的。如果原材料不能及时发出，或者生产成电动车后不能及时销售，对消费者或者生产厂家都会产生过期风险。

举例来说：充电器质保期一年，生产日期2019年11月1日，则2020年10月31日质保到期。假如充电器2019年11月5日运到电动车企业，电动车企业11月11日随当期在库的产品销售，则质保期将近一年;如果随11月11日的生产领料发出，15日电动车生产完毕，2019年12月31日销售出去，则对消费者来说，充电器质保期只有10个月了。

2.提高存货周转率

原材料从采购入库到生产领料、再到组装成车、成车入库，最后发出商品，经过许多环节，使原材料周转时间较长。针对不需要组装的原材料，直接在发出商品的时候直接随车发出，大大缩短了部分存货的周转周期，提高存货周转率。

3.减少库存，减少资金占用

在制造企业中，存货往往是占用资金最多的。尽最大力度减少资金占用是制造企业的不断追求。原材料随销售产品直接发出就减少了原材料在半成品中的占用，也减少了原材料在库存商品中的占用，大大节省了资金。

（二）在销售环节出库，为什么价值一定要记入生产成本

部分原材料在销售环节出库，为什么不直接记入主营业务成本或者其他业务成本，而还要还原到生产成本中呢？

1.部分原材料是库存商品必备的，只不过在不同环节发出而已。如果不记入生产成本，生产成本就少了一部分直接材料成本。如果成本不实，做的成本分析结果也就失去了意义。

2.销售价格往往是参照生产成本制定的，生产成本不准确，销售定价就会有偏差，根据生产成本和售价制定的相应促销政策就会偏离较大，公司收益就会受到影响。

3.有利于财务与老板的沟通。老板时间非常紧，如果给老板分析成本时，汇报完单位生产成本，又汇报销售环节的材料成本，老板会非常反感。一方面你浪费了老板的时间，另一方面还要老板进行心算，几十款产品，老板怎么算？

二、记入生产成本的原材料为什么会随销售商品单独发出？

（一）随成车商品发出的有两类原材料：一是选配的材料，如：电池，根据经销商的要求选择配或者不配，这种选配材料单独计价，单独收款，在会计核算中根据企业规定直接记主营业务收入或其他业务收入就行，本文不做讨论。二是附件，如：充电器、雨披，它是可供销售的电动车的必备部分，一车一个不需组装，销售时不单独计价，其价值在成车款中体现，本文主要分析这种状况。

（二）针对附件，在电动车行业发展初期，是在生产环节领用的，生产时直接放在车里打包入库。后来，老板们为减少资金占用，降低库存压力，就把这些附件单独存放，随销售成品时发出。

（三）随商品单独发出的附件材料为什么不单独计价。

既然选配材料能单独计价，附件材料为什么不能单独计价呢？原因是：

1.附件是成车的一部分，如果不卖成车，附件也没有经销商单独要。

2.如果单独计价就要单独开单，浪费人、财、物力。

3.如果单独计价，就要考虑每种附件的售价、每种附件的毛利率，这样太繁琐。

三、随商品单独发出的附件材料计入生产成本的理论依据及实施时的困惑

（一）随商品单独发出的附件材料计入生产成本的理论依据

企业会计准则规定：生产成本是生产单位为生产产品或提供劳务而发生的各项生产费用，包括各项直接支出和制造费用。其中直接支出包括直接材料、直接工资、其他直接支出。

随商品单独发出的附件，如：充电器，它是构成成车的原材料，成车离了它无法充电，充电器离开了成车，也失去了价值，一点用都没有。再比如：雨披，它是构成成车的辅助材料，如果电动车企业单独卖雨披，经销商没有一家会要，因为雨披上有企业标识，消费者不想免费给企业做广告。因此，雨披也是构成电动车成本的一部分。还有其他类似附件。因此这些随成车商品单独发出的附件是直接材料，应该记入生产成本。

（二）随商品单独发出的附件计入生产成本的困惑

随商品单独发出的附件计入生产成本理论上说得通，但在实际操作却存在很大问题。正常情况下，制造行业在原材料、半成品和库存商品方面都有库存，当期销售商品和生产的产品数量往往不一致，按照生产量计算发出附件成本，会造成附件存货数量账实不符;按照实际发出的附件记入生产成本，又会造成生产成本不准确，忽高忽低。财务人员为此大伤脑筋。

四、破解随商品单独发出的附件计入生产成本的方法

经过多年的实践和分析，随商品单独发出的附件计入生产成本得到了解决。具体方法通过举例来阐述。举例来说：

甲公司生产A、B两种型号的电动车，充电器在销售环节出库，其他直接材料在生产环节领用。A电动车用方形充电器，期初期末平均采购价均稳定在25元，B电动车用圆形充电器，期初期末平均采购价均稳定在30元。充电器出库数量与销售成车数量一致。在产品按照直接材料成本计价法。具体产、销量数据、材料成本数据如下表：

（一）计算充电器实际发出成本和生产应领用充电器的成本

因充电器与产品是按照1：1配比发出的，故（表3）充电器出库量是与（表2） 产品销售量是一致的。则按照充电器实际出库量计算实际出库成本为：

方形充电器发出成本=950×25=23750元

圆形充电器发出成本=1050×30=31750元

因电动车行业原材料是一次性投到生产线的，故根据（表1）按照本期产品投产量计算生产应领充电器成本为：方形充电器发出成本=1000×25=25000元

圆形充电器发出成本=800×30=24000元

按照充电器成本计入生产成本的思路，会计分录为：

借：生产成本——A产品——直接材料25000 生产成本——B产品——直接材料24000

贷：原材料——充电器——方形25000

原材料——充电器——圆形24000

这样处理，方形充电器就比实际多转成本1250元（25000-23750），圆形充电器就比实际少转成本7750元（24000-31750），这些增减的成本去哪了呢？

（二）剖析多转的充电器成本去向

通过上述会计分录可以看出，多转的50个方形充电器成本作为A产品的用料，记入了A产品的生产成本。本期A产品既有在产品，又有完成产品，多转的成本又要在产成品和在产品之间分配。一部分成本留在了在产品，一部分成本转入了当期的库存商品。

当期商品一部分进行了销售，一部分在仓库，它影不影响销售成本呢？我们来分析：计算生产成本时，我们每辆车都配了充电器，都增加了充电器成本，结转的库存商品成本也是含充电器的，这说明我们销售成车时发的充电器已经在商品成本中体现，销售100辆车发100个充电器，这100个充电器记入生产成本时是虚拟的，销售成车发充电器时才让这一虚拟成本变成真实成本，故不影响销售成本。

同理，少发的充电器也是一样，它不影响商品销售成本。

通过分析可以看出，充电器多转或少转的差异都在库存商品或在产品中。在会计报表中都在存货项目中体现，不影响资产负债表。

既然不影响资产负债表和利润表，我们是不是就不需要进行账务处理了呢？答案是否定的，如果不做调整，实物盘点时，按照实物盘点，存货价值就会有盘盈。

（三）會计账务如何调整

因为销售成本通常是按照加权平均价计算的，所以调增或者调减具体A产品的库存成本都会影响销售成本。因为调整期末产品库存成本，也就相当于调整了下月的期初产品成本，目前企业都实行了ERP，下期的销售成本肯定会变动。

为了防止对损益的影响，建议不要调整具体产品的库存成本，在库存商品下面单设一个“附件成本调整”科目即可。调整会计分录为：

借：原材料——充电器——方形1250

贷：库存商品——附件成本调整1250

借：库存商品——附件成本调整7750

贷：原材料——充电器——圆形7750

月底盘点结果计算出来后，原材料成本直接加减库存商品中的“附件成本调整”科目的余额就行了。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则[M].北京经济科学出版社，2006.