我国个税递延型养老保险的试点探索与改革方向

杨健 郝双庆

[摘 要]我国个税递延型养老保险在试点实践中面临中高收入群体享受税收优惠的幅度有限、低收入群体的政策受益面狭窄等突出问题。结合德国里斯特养老金改革计划的有益经验，提出未来时期应理顺个税递延型养老保险在多层次制度体系中的定位、政策设计应遵循公平公益原则且注重提高低收入群体的政策覆盖面、多途径提高政府的财政支持力度并形成具有中国特色的激励机制等改革建议。

[关键词]个税递延型养老保险;里斯特养老金计划;覆盖面;激励机制

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2020.34.004

1 我国个税递延型养老保险的实践概况及面临的突出问题

当前，我国人口老龄化形势严峻，这体现在老年人口基数庞大、人口老龄化迅速、高龄人口激增等多个方面。在基本养老保险覆盖面不足、缴费率偏高、替代率逐年降低、个人账户空账运行等问题日益凸显以及企业年金发展缓慢的背景下，积极发展个人储蓄性养老保险已迫在眉睫。而个税递延型养老保险的出现有利于提高全民对个人储蓄性养老保险的重视，有助于鼓励人们提早开始养老资金的积累，对于缓解老龄化压力具有积极意义。我国从2018年开始在上海市、福建省、苏州工业园区三个区域试点个税递延型养老保险，推出了一系列税收递延的优惠政策和实施方案。在此背景下，我国个税递延型养老保险作为“第三支柱”中的新兴力量，逐渐吸引了社会的广泛关注。个税递延型养老保险，是指个人在购买商业保险后，可以在当月（年）计税时予以税前扣除[1]。如今我国个税递延型养老保险试点已经两年有余，既积累了一些经验和成果，也暴露出一些较为突出的问题。

1.1 中高收入群体享受税收优惠的幅度有限

由于个人所得税实行累进税率，中高收入者成为个人所得税征税的主要目标，因而面临相对较高的税率。在个税递延型养老保险政策实施后，中高收入者可享受的税收优惠限额标准为每月工资收入的6%或者1000元孰低者。无论是按照固定金额递延，还是按照所得工资的固定比例递延的方式，均会使中高收入群体通过税前列支保费而节省下来一笔税收开支。但个税递延型养老保险的第一个突出问题在于中高收入者当期的税收优惠幅度仍然非常有限。尤其是在我国不同地区经济发展水平差距较大的背景下，全国统一的税收优惠限额标准，显然很难使公平与效率得到同时兼顾。以上海为例，2018年度社会保险的月工资缴费基数上限为21396元，如果按照现行税收优惠的限额比例标准6%计算，则优惠定额应为1284元。因此，当前1000元的税优限额明显偏低。

1.2 低收入群体的政策受益面狭窄

在现有的税收体制下，没有达到税收门槛的低收入人群很少能够享受到这种个税递延型养老保险的税收优惠福利。由于政府没有相应的补贴政策，加之低收入群体的认知意识也相对较低，当前的个税递延型养老保险对于低收入群体来讲，吸引力较小。由此可见，我国的个税递延型养老保险的政策设计问题较大：一方面，低收入者很难从这项政策中受益;另一方面，其相当于为中高收入者提供了一种避税工具。两者叠加起来，很容易产生税收的“累退效應”，导致养老金收入的逆向分配，从而有进一步加剧不同收入群体间贫富差距的风险。

2 德国里斯特养老金改革计划的相关经验分析

2000年，德国劳工部长Walter Riester开始计划实施德国养老金体制改革。里斯特试图突破以往仅对现收现付制内部改革的思维，他认为应发挥私人养老保险即个人储蓄性养老保险的重要作用，以此来弥补当前现收现付制的系统缺陷。里斯特的改革计划正式提出于2001年，并于2002年1月1日开始正式实施，因此被称为里斯特养老金改革计划。德国的里斯特养老金改革规定，里斯特养老金计划的参加者需缴纳个人工资收入的一定百分比到个人账户中，并通过与银行、保险公司或基金公司签订养老金合同，才能参与个人储蓄性养老保险计划。然后，政府将给予个人相应的财政补贴。里斯特养老金计划较以往的改革更加注重社会公平的因素。因此，其针对不同的收入群体提供两种主要形式的财政补贴：主要向低收入群体倾斜的直接补贴和主要针对高收入群体的限额所得税扣除[2]。在职人员可以自由选择对自己更为有利的补贴方式。

2.1 提供向低收入群体倾斜的直接补贴

按照改革的相关规定，参与里斯特养老金计划的个人，都能够享受到直接的财政补贴。从改革实施的情况看，一般低收入群体选择财政直接补贴的方式较多。这是由于低收入人群大多未能达到个人所得税的起征点，或者即使需要纳税，税额也较少，若选择所得税扣除的优惠政策，其优惠效果也并不明显。根据领取补贴条件的不同，直接补贴分为基础补贴和儿童津贴两部分。享受基础补贴的条件是具有补贴领取资格的个人每年按时向里斯特养老金计划缴费并提交补贴申请。养老保险的产品提供商会把来自政府的直接补贴计入个人账户，并作为总缴费的一部分;享受儿童津贴的条件是参加者的家中抚养了儿童。养育儿童的家庭，除了享受基础补贴外，还可以享受到与家中抚养儿童数量成正比的儿童津贴，这也是德国政府鼓励生育的政策表现之一。与此同时，考虑到直接补贴会给政府带来巨大的财政压力，德国政府采用补贴额逐年提高的方式来降低补贴计划的实施对当期财政收支的影响。在2008年以后，这一直接补贴政策趋于稳定。

2.2 提供针对高收入群体的限额所得税扣除

除了直接补贴的方式以外，参与里斯特养老金计划的人群还可以选择采用限额所得税扣除方式，即参与计划所缴的费用在一定的折扣限额范围内免收一部分当期应当缴纳的个人所得税，并且规定当期的个人所得税可以延期至领取阶段缴纳。选择这种税收优惠递延方式的群体一般是高收入群体，因为他们能享受的税收折扣优惠要大于选择直接补贴。但本质上，相对于直接补贴的显性财政补贴方式，税收递延的方式是对高收入群体的一种隐性财政补贴。由于采用税收递延方式会减少政府当期的财政收入，因此里斯特计划还规定了不同时期的税收折扣限额，并且在计划实施的初期减税力度较小，而后减税力度逐年递增，以便维持财政收入的可持续性。作为德国养老保险改革的重要组成部分，由于政策设计公平和吸引力强，里斯特养老金计划的推行迅速地提高了参与者的养老金替代率水平，减轻了政府的养老金支付压力，同时又促进了保险业的发展。

3 关于我国个税递延型养老保险改革方向的建议

3.1 理顺个税递延型养老保险在多层次制度体系中的定位

想要更好地发展个税递延型养老保险，理顺我国养老保险体系中基本养老保险、补充养老保险和个人储蓄性养老保险三者之间的关系尤为重要。根据以往学界对三者关系的界定，基本养老保险，包括城镇职工基本养老保险、城乡居民基本养老保险，属于我国养老保险体系的第一支柱。补充养老保险的内容包括企业年金和职业年金，这些属于第二支柱。而储蓄性养老保险是由个人自愿参加和自愿选择经办机构的一种补充保险形式，属于第三支柱。结合整个养老保险制度体系的实际运行状况来看，我国基本养老保险的覆盖率目前已经达到80%以上。但具体来看，待遇水平相对较高的职工基本养老保险在基本养老保险中的比重仅占比约40%，其余60%由城乡居民基本养老保险构成，而这一养老保险项目的保障功能较弱，很难满足居民老年后的基本生活需要。同时，数据显示，我国企业年金制度的覆盖面非常低，约为6.8%，完全不能发挥第二支柱的预期作用。在这种情况下，如果个人储蓄性养老保险继续单方面发挥保险功能，最终的后果将是退休前工作体面、工资待遇较高的群体，在退休后的生活水平依旧不错;而退休前工资待遇低或没有固定工作、收入不稳定的群体，在退休之后很有可能直接陷入老年贫困。

根据以上分析，在短期内很难改变人口老龄化现状的情况下，我国亟须根据当前的实际情况改革现有的养老保障制度。现阶段，要建立多层次的社会养老保险体系，就要重新理顺养老保险体系的内部关系，改变传统的三支柱观念，使社会养老保险体系能够提供不同的保障层次，形成养老保障制度功能的新格局。首先，作为第一层次的基本养老保险，应为广大群众普遍地提供基础性生活保障，其养老金替代率不必过高，旨在起到兜底的作用。其次，在第二层次的保障方面，国家应鼓励各类企业建立企业年金，尽可能减少缴费额度方面的规定。不同的企业可以根据自己的生产经营状况建立年金，并可根据不同的时期动态调整缴费标准，使得企业年金的操作更加灵活。同时，要让企业年金可以随着个人就业单位的变化而方便携带，减少就业人员的后顾之忧。如此一来，养老金的整体替代率水平可以又提高一些。最后，在第三层次上，由于个人储蓄性养老保险在我国现阶段发展过于薄弱，国家财政必须对其发挥积极的引导作用，而且要适当兼顾公平。这意味着，若想第三支柱真正发挥作用，在覆盖人群方面，个人储蓄性养老保险与基本养老保险必须存在着承接关系。个税递延型养老保险作为个人储蓄性养老保险的重要推动力，其在设计上应适度注重和坚持公平普惠的方向，这既可以加快第三层次保障作用的发挥，又有助于尽早减轻第一层次基本养老保险的压力。虽然在近期个税递延型养老保险需要不少的财政投入，但是长期来看，财政的支持性投入必然是建立科学有效的养老保障体系的基础性前提。

3.2 政策设计应遵循公平公益原则，注重提高低收入群体的政策覆盖面

现阶段，我国个税递延型养老保险的税收递延优惠政策，对中高收入群体具有一定的激励作用。而占人口总量大多数的低收入群体由于缺乏支持性政策，因此购买保险意愿较弱，未达到税收门槛的大量低收入者被排除在这一养老金制度之外。这是公平性缺失的重要表现之一，也有违政策的初衷。如果不采取适当的应对措施，会进一步加剧不同收入的老年群体之间养老金分配的马太效应。另外，我国第二支柱补充养老保险发展的经验教训亟须加以吸取和重视。其实，我国很早就实行了企业年金制度，但由于有能力建立企业年金的单位，其自身的经济实力较强，员工待遇和福利水平也相对较高，而这类企业占我国企业总数的比例并不高，其员工数量占职工总量的比例并不大，因而造成企业年金的人群覆蓋面小，增长势头不明显，迟迟无法发挥第二支柱应有的功能作用。如果我国个税递延型养老保险仍然只是单一方面通过税收优惠刺激中高收入群体加入新制度，而忽略了低收入群体的需要，那么个人储蓄性养老保险市场也会像企业年金一样很难得到规模性发展，其发展速度也会相当缓慢。德国的里斯特养老金计划针对低收入群体采取了财政直接补贴的方式，而不是单一的税收激励，这一经验值得我国借鉴。所以，我国个税递延型养老保险应该不同程度地惠及不同收入群体的利益，而绝非只是中高收入群体，其相关政策设计应遵循公平公益原则，可以考虑通过加入财政直接补贴方式来提高政策的人群覆盖面。

3.3 多途径提高政府的财政支持力度，形成具有中国特色的激励机制

德国政府综合运用了直接补贴和限额所得税扣除两种方式，在政府财政负担能够承受的范围内，引导不同收入群体参与个人储蓄性养老保险。对于我国个税递延型养老保险的激励机制而言，政府可以运用综合方式提高政府的财政支持力度。在具体操作中，我国的政策制定要结合国情，针对我国养老保险现行的具体规定，推出具有本国特色的个税递延型养老保险激励方式。

第一，针对城乡居民养老保险参保人群，可以采取购买个税递延型养老保险直接补贴的方式。城镇或农村低收入群体在城乡居民养老保险参保人群中占大多数，他们的基础养老金给付水平非常低，很难维持老年生活，所以要鼓励这类群体参加个人储蓄性养老保险。由于这一群体的收入一般很低，采用税收优惠的激励方式，很难起到实质性作用。政府应该对这一群体采取直接补贴的方式，且补贴额直接进入其个人账户。由于这一人群收入状况无法准确核实，具体区分城镇居民和农村居民的意义不大且操作困难，因此对于城镇居民和农村居民可以给予统一标准的财政补贴。为了缓解政府直接补贴带来的财政压力，同时增强人们的投保意愿和预期收益，可以规定一个补贴额度的上限，并且采用补贴浮动增长机制，以适应现实的经济发展情况。

第二，针对城镇职工基本养老保险的参保人群，购买个税递延型养老保险时，可以自主选择采取直接补贴方式或税收优惠方式。城镇职工基本养老保险的养老金水平远高于城乡居民养老保险，而且参保人群都有相对固定的工作，税收优惠政策对于其中的中高收入群体是有激励作用的。但由于城镇职工之间收入水平差异很大，所以要给予这部分群体自主选择的机会，让其根据自己的收入纳税状况选择一个适合自己的方案，这样才能更好地在这类群体中起到政策的激励作用。此外，在税收递延政策方面，可以根据各地区不同的经济情况，选择一个更灵活合理的税收优惠额度[3]。而直接补贴的额度可以与城乡居民养老保险步调一致，以保持政策的统一性。同时，对于领取期的个税部分，应该予以减轻甚至免除，而仅对本金部分征收个税。由于我国目前没有实施资本利得税，所以对于税收递延养老保险投资收益也不应征税。这样有利于调动个人投保，也利于保险公司设计制定更加多样合理的产品。

参考文献：

[1]王国军，李慧.我国个税递延型养老保险试点的发展态势与制度优化[J]. 中国保险，2019（8）：15-19.

[2]林义，周娅娜.德国里斯特养老保险计划及其对我国的启示[J].社会保障研究，2016（6）：63-70.

[3]危素玉.我国个人商业养老保险的税收优惠政策研究[J].金融理论与实践，2018（8）：108-112.

[基金项目]国家社会科学基金一般项目“疏解首都养老功能背景下京津冀养老服务联动融合发展研究”（项目编号：18BSH169）。

[作者简介]杨健，中共天津市委党校副研究员，研究方向：社会保障;郝双庆，河北工业大学文法学院，研究方向：社会保障。