数字服务税征收的法律风险分析

2020-03-24史学伟

理论与创新 2020年24期

【摘要】伴随着数字经济的发展以及避税结构的不断发展，部分国家在开放市场迎接数字经济服务的同时，其税收效率却逐渐下降，由此引发的税基侵蚀的问题引发了关于数字服务税征收这一命题。数字服务税的征收涉及数字经济下征税权的进一步分配，OECD致力于通过多边协作的方式解决这一问题，但其本身对数字服务范围的匡定和征税主体要求的细化，可能为解决这一问题带来不确定性，进而可能对我国对数字经济的征税权及企业的出海带来一定的法律风险。

【关键词】数字服务税;数字经济;征税权;OECD

1.问题的缘起

2020年，英国和法国政府相继确认开征数字服务税（Digital Service Tax，”DST”），两个欧洲大国对大型互联网企业开征DST。伴随着经济数字化的发展，原有的经济模式发生改变，交易不再以实体存在作为前提，互联网企业的利润模式为传统的税收征收规则带来了挑战，经济数字化的税务监管面临挑战。为应对由于交易模式变化引起的税收流失，众多国家提出了DST这一概念。其中，欧盟成员国、英国等缺少大型互联网企业的国家对DST尤其重视，而对于美国、中国等国家而言，DST则成为贸易往来的挑战。在此背景下，理解DST征收的基础原理是理解该问题的前提，而其背后的法律风险也不容忽视。

2.DST征收的背景

2.1数字经济下的交易模式变化

数字经济下，传统交易模式发生了显著变化。其一体现在互联网企业在贸易往来中不再以商业存在为前提，其构建的互联网平台可以直接被不同地理区域的人使用，同时税收洼地的存在，其得以在商业安排中充分利用不同国家税收政策之间的漏洞，通过转移支付等方式创设避税结构，实现合理逃税。①其二则体现在互联网服务模式的变化，互联网企业通过免费提供服务的方式吸引用户，在对用户数据不断积累与分析后，通过投放广告、出售数据等方式实现盈利，这样的交易模式虽然依然面向特定国家的消费者，但是由于这些消费者可能不直接参与交易，因此实际交易的完成者可能与消费者所在国发生脱离，导致互联网企业在特定国家的服务并不直接产生利润，税基发生转移。②

2.2新型交易模式下的税基侵蚀

传统税收体系下，企业所在地国通过居民税收管辖权对企业进行企业所得税的征收。居民税收管辖权以税收居所作为连结点，对企业法人主体而言，其通过对其注册登记地、机构所在地和管理控制地等方式进行确认税收主体。然而在数字经济下，由于交易的虚拟化，税收居所模糊难以确定，导致通过居民税收管辖难以进行有效税收征收。③同时，由于所得税以企业利润作为征收对象，在全球供应链发展的大背景下，跨国企业往往通过协议等方式，将获得的利润通过无形资产转移以及特许支付等方式转移至税收洼地或避税天堂，导致其营业所得地所在国的税基进一步被侵蚀。④

2.3 DST征收的利益冲突

DST的征收，对于拥有众多知名互联网企业的美国可谓是首当其冲。对此，在法国征收DST后，美国根据《1974年貿易法》第301条款对相关法案发起调查，也即美国的301调查。⑤在出台的调查报告中，美国从DST征收的渊源、适用收入而非利润、治外法权、惩罚特定的互联网企业等方面论述了DST征收的歧视性以及不合理性。在报告中，美国指出法国DST征收的条件使得该税收指向了美国特定企业的特定服务。虽然DST的征收可以抵扣企业所得税，但这一税收优惠政策对美国企业难以适用，进一步加重美国企业的税负。虽然上述调查主要从美国企业的利益出发，但值得一提的是，301调查也从税收政策的稳定性以及税基的确定方面对DST进行了质疑，而这些质疑无疑将成为DST征收的主要阻碍。⑥

2.4 DST征收面临的问题

DST是当前互联网下用户参与经济模型下所创设的新的征税原则具体体现，但是由于其与现有的企业所得税存在一定的冲突，同时，其征收可能与以往的双方或多方税收协定存在冲突，因此其征收具有很强的单边性的色彩。同时，由于缺乏相应的法律及解释的规制，导致其在识别纳税人和计算税基方面受到质疑。⑦虽然经济合作与发展组织（"OECD”）针对该问题的解决已经努力协调各方以形成多方协议，但由于DST的征收所涉企业主要来自美国，该问题具有很强的政治指向，可以预见该问题的解决将经过一段较为坎坷的过程。而对我国而言，作为人口大国，DST可以有效的实现税收回流，但同时我国互联网企业的壮大，又使得DST可能成为这些企业的额外负担，因此本文也将从DST的原理出发，分析各国模式，以进一步厘清DST的法律风险。

3.DST征收的模式分析

2013年起，OECD就关注到了税基侵蚀与利润转移（the Base Erosion and Profit Shifting Project，”BEPS”）的问题，并出台的相关报告以进一步细化讨论该问题，希望在相关问题上达成成员国之间的共识，从而打破单边的僵局，通过协议的方式以促进该问题的解决。但与此同时，依然由诸多国家对数字服务税提出了其基于自身利益考量的税收模式，本文也从OECD最新的文件出发，结合最新的数字服务税的税收模式，梳理目前的数字服务税的全球现状，并进一步对各方提出的模式进行进一步的分析和归纳。

3.1 OECD的支柱一“统一方法”

在2020年1月OECD发布的《OECD/G20 税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架成员国关于解决数字化经济带来的税收挑战的两个支柱方法的声明》（"成员国声明”）和双支柱方案蓝图报告（"蓝图报告”），OECD再一次明确将支柱一“统一方法”作为DST谈判的基础。在“统一方法”下，在传统的常设机构作为联结度规则以外，基于某一公司在某一国家管辖下收入及其他因素，将形成新的“远程应税存在”原则，以进一步实现对数字服务征税权的再次分配。

“统一方法”旨在要求企业在客户所在地和交易发生地来支付更多的税收，而在以往的国际税收规则中，企业所得税的征收更多是基于生产所在地而非交易的发生地。OECD提出的新的方法将会更加综合上述两项因素，从而让交易发生地和生产所在地都可以获得一定的税收收益。“统一方法”的适用范围不局限于数字化的经济模型中，其进一步扩充为面向消费者的商业。而其设定的新的联结点不再依赖于物理存在，而是主要基于销售情况，在新的联结点下将设定特定的销售额，从而能让较小规模的企业受益。在“统一方法”下，其对企业的所得进一步区分为三个层面，第一个层面为传统税收规则下的，第二个层面在于完全新经济模式下的所得，第三个层面则为混合模式下，该种混合模式存在一定解释的空间，可能可以解决既有的矛盾，也可能会增加该税收规则的不确定性。

OECD的方法虽然看起来只是一种修补，但其对现有税收的规则的冲击不容忽视，在传统，该补充方法实质上构成了对收入的区分，这样的区分一旦形成，则意味着，新的计税方法的产生，而对于收入的界定是否能够在国家之间清晰界定，而各国又可基于该方法提出怎样的税法方案，这无疑都对该方案提出了新的要求。

3.2欧盟的“数字化存在”

相较于OECD形成的“统一方法”，欧盟则选择双管齐下的方法，其一方面使用间接税的形式，短期对部分科技巨头进行直接征税以弥补其严重的税收损失;另一方面，则是在传统的机构存在的联结度规则之外，将逐渐确立“显著数字化存在”的原则，从而实现常态化的征税。但由于该方案仅以指令（Directive）的方式出现，这意味着欧盟成员国将有权利选择适用或不适用该法律，成员国对是否将该法律作为国内法等同使用具有一定的选择权。⑧一般来讲，指令的规定，未来也将会持续的受到不同成员国之间的利益冲突的影响，进一步是否能升级为欧盟法律框架的法规（Regulation），进而直接具有与欧盟成员国国内法等同的效力依然存疑。但可以预见的是，欧盟提出的“显著数字化存在”对于“统一方法”将产生深远的影响。

相较于“统一方法”对数字化服务产生的剩余利润的剥离的方法，欧盟更加注重明确将征税权赋予数字化服务用户的所在国，该种模式可能导致双重税收的负担⑨，但该种模式的设置将会帮助缺少科技巨头的欧盟国家在征收上占据主导，进而可以在技术落后的情况下依然享受高科技带来的经济红利。而在征税的范围上，其采取了限缩的方式，主要針广告服务、数字化平台服务和数据出售服务。这一范围的界定，与其“数字化存在”相适应。上述商业模式，属于较为典型的用户互动型所产生的流量服务，通过对流量的应用产生的盈利被作为征税对象，符合欧盟在其提案中的论证。但通过对比支柱一“统一方法”，可以看出不管是欧盟的数字服务税作为间接税补充税收的损失，还是“显著数字化服务”作为国际征税的联结点，都具有很强的单边属性，这也造成其无法成为很好的普适性的国际税法的规则，无法成为现有税收规则的补充，对部分企业具有很强的针对性，容易导致贸易的冲突。

4.DST征收的争议要点

DST征收的利益冲突主要在于以高科技立足的国家与传统国家之间的利益冲突，其中尤以美国与欧盟国家以及欧盟内部国家之间的利益冲突为主。而进一步来看，在税法的要素下，其主要的争议要点在于数字服务的范围界定和征税主体确定。

4.1数字服务的范围界定

在OECD发布的支柱一蓝图报告中，适用新征税权的类型主要分为自动化数字服务以及面向消费者的业务两大类。其中，自动化数字服务主要指在线广告服务、用户数据销售、在线搜索引擎、社交媒体平台、在线中介平台、数字内容服务、网络游戏、标准化在线教学服务和云计算服务等以及符合自动化和数字化特征的其他服务。而面向消费者的业务，则具体指直接或间接提供通常销售给个人消费者的产品或服务的业务，以及通过许可或其他利用与此类产品或服务相关无形资产的方式而产生收入的业务。根据此定义，通过第三方中间商、通过特许经营模式和通过与产品或服务相关的许可安排的业务，均包括在范围内。⑩而在目前的2019年马来西亚皇家关税局在数字服务指南（草案）中对数字服务范围的列举来看，数字服务的范围主要包括了软件、应用和视频游戏，数据库主机（托管），音乐、电子书和电影，电信服务，广告及线上平台，在线培训，搜索引擎和社交网络以及其他在线提供的信息、服务及支付处理的数字服务类型。?从上述两者的类型比较来看，OECD的服务范围十分广泛，且其兜底条款可能为单边数字服务税的兴起提供基础，进而影响支柱一本身对数字服务税的限制能力。

4.2征税主体的确定

在DST征收的过程中，在OECD的确定的数字服务的范围下，可能不仅仅局限于平台服务的提供者，可能进而涉及平台服务的后端的入驻商家，这意味着征税主体可能会进一步延伸至广泛的跨国企业。而同时，扣缴税收的义务人则可能直接落在进行平台交易的消费者身上，这可能进一步的加重税收主体的负担。从现有的支柱一蓝图报告中，目前OECD采用一定的门槛金额的方式来对税收主体进行匡定，但是该种匡定可能由于涉及的科技公司过于特定而饱受诟病，也因此支柱一的“统一方法”可能成为科技巨头利润分配的方案，对于未来数字经济的发展将产生特定化的影响。

5.DST征收的法律风险

中国工信部信息通信管理局相关官员预计，到2020年中国整体数字经济规模将占GDP的35%。?可以预见，在未来相当长的时间里面，我国的数字经济都面临高速发展和出海的需要，因此DST征收对我国而言，风险主要分为两个层面。其一为随着数字经济在我国收入占比中地位逐渐上升，面对越来越多的单边国家对DST的征收，无疑将对我国数字经济的境外发展带来一定的阻力;其二则在于OECD本身税收的不确定性可能进一步导致该税种带来不可预估的风险。?

5.1 DST下的新一轮征税权的争夺的风险

从2018年欧盟对数字服务税征收提出的指令到欧盟各国的单边数字服务税的开征，数字经济下的征税权可能面临诸多变数，虽然OECD通过支柱一和支柱二想要为在数字经济下失语的国家进行多边的衡量，但是该种衡量可能由于其匡定的数字服务的范围广泛和主体的特定性而饱受诟病。在面对欧美的对决中，其形成的税收规则，可能会进一步对我国的未来的征税权产生影响，如何在现有的税收体系下更为高效的维护本国的税收权可能是未来的主要风险点。

5.2 DST对我国企业提供数字服务的双重征税风险

DST征收对我国来说亦存在着诸多法律风险，尤其伴随着我国互联网企业的发展，DST的潜在威胁将会非常严峻。而在这一过程中，首要的便是我国企业未来出海可能面临的双重征税的风险，以及依托在现有科技企业下的平台中后端企业可能面临的税收负担的转移的风险。在这样的背景下，企业一方面需要提高手段对自己的收入予以明确和细化，另一方面也许对商业模式的设定进行合理的避税设计。

注释

①黄健雄、崔军. 数字服务税现状与中国应对，税务与经济[J].税务经济2020（2）：85-90.

②张智勇. 数字服务税：正当的课税抑或服务贸易的壁垒？[J].国际税收2020（4）：28-35.

③张泽平. 全球治理背景下国际税收秩序的挑战与变革[J].中国法学2017（3）：184-201.

④刘志阔、陈钊、吴辉航、张瑶. 中国企业的税基侵蚀和利润转移——国际税收治理体系重构下的中国经验[J].经济研究2019（2）：21-35.

⑤301调查源自美国《1974年贸易法》第301條。该条款授权美国贸易代表可对他国的“不合理或不公正贸易做法”发起调查，并可在调查结束后建议美国总统实施单边制裁。

⑥United States Trade Representative， Section 301 Investigation Report on Frances Digital Services Tax.

⑦何明智，黄文鸿，高婴劢. 法国征收“数字税”法案评议[J]. 科技中国2020（4）：27-28.

⑧吴佩瑶.英国数字服务税：立法实践与制度剖析[J].海南金融，2020（09）：38-46.

⑨樊轶侠，王卿.经济数字化背景下国际税收规则发展——对OECD“统一方法”的解读与研究[J].税务研究，2020（06）：79-85.

⑩德勤：OECD 就应对数字经济带来的税收挑战发布蓝图报告：支柱一之详细解读，https：//www.fxbaogao.com/detail/2212939，2020年11月28日访问。

?德勤：马来西亚数字服务税 – Deloitte，https：//www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/my/Documents/tax/my-tax-csg-aug2019.pdf，2020年11月29日访问。