电子商务税收征管的难点与对策

摘 要：本文针对电子商务交易方式下税收征管中存在的相关法律法规不完善及因电子商务的虚拟化、无纸化、数字化等特点造成的税收征管困难的现状，通过对相关税收法律法规的解读、对电子商务交易数据的分析、对互联网信息技术的应用能力的了解，认为我国有必要建立一套专门针对电子商务交易进行税收征管的法律，从“以票管税”到“以资金流管税”，建立“扣缴义务人负责制”，并建立一支专门对电子商务征管的队伍，以堵塞税收征管漏洞，营造公平竞争的经济环境。

关键词：电子商务;税收征管;法律法规

本文运用规范分析与实证分析相结合的方法，以电子商务为理论分析起点，论述了电子商务引发的税收问题。从完善相关法律制度、完善征管组织架构及征管手段、依托互联网技术构建信息系统等方面提出了完善电子商务税收征管的相关对策建议。

一、电子商务现状

1.电子商务发展现状

在国新办举行的2018年前三季度工业通信业发展情况新闻发布会上，工信部信息通信发展司司长闻库表示，力争在2020年前将4G网络的覆盖率从目前的95%再往上提三个点，达到98%。即目前网络覆盖率在95%以上。电子商务已成为我国经济发展的一个举足轻重的交易方式。2018年全年社会消费品零售总额380987亿元，比上年增长9.0%，全年全国网上零售额90065亿元，比上年增长23.9%，其中实物商品网上零售额70198亿元，同比增长25.4%，占社会消费品零售总额比重为18.4%，比上年提高3.4个百分点，非实物商品网上零售额19867亿元，增长18.7%。①

2019上半年，我国社会消费品零售总额达到19.5万亿元，同比增长8.4%;网上商品和服务零售额总额达到4.8万亿元，同比增长17.8%。截至2019年上半年，B2C业务的CR3集中度②已经提升至93.3%，其中天猫、京东和苏宁易购占比分别为62.4%、25.6%和5.3%，较去年同期分别变化+4.2pct、-0.6pct和-0.2pct。

2.与电子商务相关的税收法律法规现状

除了现行的《税收征管法》和《税收征管法实施条例》外，适用对电子商务进行征税的法律仅有2018年8月31日第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议通过的并于2019年1月1日实施的《电子商务法》。

《电子商务法》第十一条规定“电子商务经营者应当依法履行纳税义务，并依法享受税收优惠。依照前条规定不需要办理市场主体登记的电子商务经营者在首次納税义务发生后，应当依照税收征收管理法律、行政法规的规定申请办理税务登记，并如实申报纳税”。第二十八条规定“电子商务平台经营者应当依照税收征收管理法律、行政法规的规定，向税务部门报送平台内经营者的身份信息和与纳税有关的信息，并应当提示依照本法第十条规定不需要办理市场主体登记的电子商务经营者依照本法第十一条第二款的规定办理税务登记”。

二、目前对电子商务行为进行税收征收管理中存在的问题

1.缺少对电子商务进行税收征收管理的专门法律

由于电子商务的无纸化、虚拟化、数字化特征，其交易双方的信息具有隐蔽性并容易被篡改，这使得原有的征管法所规范的“税务登记、账簿凭证管理、发票管理及纳税申报”等事项均不太适用于电子商务的行为，而《电子商务法》重在规范电子商务经营者的经营行为，对其税收的征收管理只是一笔带过，这使得税务机关在对电子商务行为进行征税时无法可依。传统的征管模式也无法对其进行有效监管，主要表现在以下几个方面：

（1）法律法规不明确、不细化

现行的法律法规对电子商务如何征税及税务机关如何监督管理规定不明确、不细化。《电子商务法》第十一条规定“电子商务经营者应当依法履行纳税义务，并依法享受税收优惠。依照前条规定不需要办理市场主体登记的电子商务经营者在首次纳税义务发生后，应当依照税收征收管理法律、行政法规的规定申请办理税务登记，并如实申报纳税。”但对纳税义务发生时间、课税对象、纳税地点、纳税期限、税收管辖权等没有明确规定。特别是对于第十条规定的“不需要办理市场主体登记的电子商务经营者”如何办理税务登记，在何处办理税务登记、如何申报纳税（申报时间、期限、地点等）及如何监管均未见相关规定。其应缴纳的税种除了增值税、消费税外，个人所得税如何确认其所得额及扣除项目。

（2）税务机关无法对电子商务经营者进行监管

电子商务经营者，特别是个人经营者数量众多且个人经营者未办理工商及税务登记，会造成税务机关无法对该部分应税行为进行监管。

如在淘宝网上开店，只需利用手机号或者邮箱进行注册登记，绑定支付宝并支付宝认证即可，并未要求要持税务登记证件方可注册。至于注册成功后发生了纳税义务但未按《电子商务法》第十一条规定申请办理税务登记并如实申报纳税的部分网店，没有相关法律规定它们该由何地的税务机关进行监管以及如何监管。这部分网店如果没有网络平台的协助是无法对其进行监管的。

《电子商务法》第二十八条规定了网络平台在这方面的责任和义务：“电子商务平台经营者应当依照税收征收管理法律、行政法规的规定，向税务部门报送平台内经营者的身份信息和与纳税有关的信息，并应当提示不需要办理市场主体登记的电子商务经营者办理税务登记”。规定中未对违反规定的电子商务经营者，电子商务平台经营者如何进行惩戒及如何协助税务机关进行监管。

（3）电子商务经营者的经营场所不固定

即使是企业经营者被发现有偷税漏税嫌疑，税务机关也很难对其账簿凭证进行检查认定偷税漏税事实，更难以对其实物资产进行查封、冻结，采取税收保全措施或者强制执行措施。

（4）纳税义务发生时间较难确定

增值税纳税义务发生时间是“发生应税销售行为的，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。进口货物，为报关进口的当天”。但在电子商务模式下，大部分消费者不索要发票，货款是先由第三方电商平台收款，消费者收货后确认付款或收货期满后系统自动转入经营者账户，而且不少经营者都有承诺的无理由退货期。那么纳税义务发生时间是电商平台收款后、还是经营者收款后或是退货期满后？

（5）计税基础难以确定

2019年1月9日国务院常务会议决定，将增值税小规模纳税人免税标准由月销售额3万元提高到10万元。并且明确，按照固定期限纳税的小规模纳税人可以根据自己的实际经营情况选择实行按月纳税或按季纳税。为确保年度内纳税人的纳税期限相对稳定，同时也明确了一经选择，一个会计年度内不得变更。那么对于电子商务中的自然人经营者是否能按小规模纳税人享受税收优惠呢？

对电子商务征管缺乏法律规范，无法可依，不仅给税务机关工作人员操作带来困难，而且使大量的电子商务经营者钻法律的空子，偷逃税款现象普遍。不利于维护公平竞争的市场环境，也不利于国家组织财政收入。

2.消费者索要发票的意识不强或者索取发票困难

Steven John Simon（2002）针对通过网络平台进行电子商务交易的个人交易主体进行了问卷调查，调查结果显示，个人卖方不会主动提出开具发票，个人买方也很少主动索取发票，双方交易主体为个人的电子商务中，以票控税的传统征管方式难以实现。夏勇（2006）指出，相对而言，电子商务的零售化和直销化比例较高，因此，消费者向商家索取发票的比例较传统交易更低，这将加大税务机关对销售收入统计的困难，难以准确把控税源，并对现行的以票控税的征管模式造成影响。《电子商务法》第十四条规定“电子商务经营者销售商品或者提供服务应当依法出具纸质发票或者电子发票等购货凭证或者服务单据”。实际操作中根本不满足这条规定。

一是因为许多消费者没有相关的知识和概念，不会选择“多此一举”向商家索要发票;二是许多个人经营者根本没有办理税务登记，无法开出发票。相信不少人都有过索要发票未果的经历，卖家往往用以下方式搪塞：干脆承认没有发票;告诉消费者开发票要再加几个点的税，让消费者“知难而退”;推脱商品是其他公司的，需联系其他人开票。能够很顺利地同意开发票又不额外加税的十分之一都不到。这就造成了税务机关“以票管税”无法发挥作用。

3.税务征管人员缺乏相关知识

税务征管人员业务知识缺乏，对新生事物缺乏积极主动学习的态度，对互联网技术应用不熟练，仅将先进的税收管理平台作为数据查看和处理的工具缺乏分析应用能力。部分税务人员年龄偏大，思维定格在传统的征管模式中。对电子商务是否应征税，应如何征税问题，反正法律没有明确规定，且抱着多一事不如少一事，睁一只眼闭一只眼的态度，不去主动思索并解决问题。

4.企业电子商务经营者偷逃税款

由于国家缺乏对个人电子商务经营者的监管，使得一些企业电子商务经营者觉得有机可乘。YongZ（2012）研究指出，许多中小型的电子商务企业为了逃避缴纳税款，利用C2C电子商务领域税收管理方面的漏洞，在电子商务平台上以个人身份进行注册登记，达到逃避缴纳税款的目的。

三、关于互联网下税收征管的对策

1.建立一套专门的适合电子商务交易模式的税收征收管理法律体系

对该套法律体系有如下设想：

（1）以平台作为扣缴义务人

对以电子商务平台作为交易载体的所有交易，均以平台作为扣缴义务人，在付款给经营者时代扣代缴相关税款。因为以平台作为交易载体的所有交易，其资金流都要严格按照规定先进入平台的第三方支付平台，买方提示收货后或过了收货期系统自动确认收货后，款项再转付给经营者。以平台作为扣缴义务人可以保证税收及时足额入库。

（2）规定纳税期限

规定让电子商务经营者在税务登记时自行选择纳税期限，是按月纳税还是按季纳税。一经选定一个纳税年度内不得改变，新的纳税年度可在网上申请变更纳税期限。

（3）规定个人电子商务经营者专用的个人所得税税率

因其与实体经营的个体工商户存在较大差异，成本费用难以核实。对其个人应纳所得税应根据收入确定一个固定比例的成本扣除额（可根据行业特点规定差额比例）。

（4）对办理税务登记的地点，建议由平台经营者在其注册地代为办理税务登记

因为一个电商平台上的经营者遍布全国各地，如果由各经营者自行在其住所所在地办理纳税登记，要参与管理的税务机关就会遍布全国各地，经营者的住所又是不固定的，很容易产生税收管辖权的矛盾。由平台经营者代为办理税务登记，则所有税收征收管理问题均由平台所在地的税务机关负责，当地税务机关可以集中人力、物力、财力对这样大规模的纳税人进行管理，也方便税务机关与当地金融机构、财政机构及平台经营者建立信息共享系统。对于税收资源的分配，建议由平台所在地税务机关收取后，按照款项来源地收入总额的比例进行分配。例如，全年某平台共收到增值税1亿元，根据平台中显示的收入数据，以各省（也可细化到地、市级）收入总额为权数，各地区关于电商平台的收入占总收入的比例乘以税收总额得出各地区应分配的税收收入，按年结算划拨。

（5）规定纳税义务发生时间

建议以电商平台将交易款项划入经营者賬户时为纳税义务发生时间。如果发生退货退款则冲减退货退款当期的收入，不考虑承诺的退货期的影响。如果部分不法经营者利用虚假交易虚增销量，线上交易线下退款，则其线上交易的总额作为其营业额一并计算纳税。

（6）关于电子商务经营者开立结算账户

建议一个注册店铺只能开设一个结算账户，专门用于电子商务的结算，有利于对经营者的资金进行监管。

（7）税收的监督检查

因电商平台掌握着经营者的资金命脉，并负有代扣代缴义务，故经营者偷逃税款的手段变得很有限，一种是不通过平台交易，线上商定线下交易，这种情况由于买卖双方存在信任问题，所以成交的可能性不大;一种是同一经营者以不同的身份开设多家网店分散收入，这种情况不容易被发现。但其收到款项后最后会注入同一个经营者的口袋里，通过检查其资金流向可以发现这一行为。

主要的监督检查应该放在对电商平台的监督检查上，是否及时提供纳税人的资金流水，是否及时汇总纳税人的月度（或季度）收入并按规定履行扣缴义务，是否及时为所有经营者都代办了税务登记手续，是否配合税务机关对违法的纳税人实施懲治措施，平台运行过程中的安全保密措施是否到位等等，这是税务机关应该关注的情况。

2.对于经营者不提供发票或者要求消费者额外加税问题

戴新竹、黄洵（2016）研究指出，要建立开放式的电子发票网络管理平台和信息交换中心，设立专门的电子发票委员会统一部署和规划电子发票的推广应用，并且借鉴国外的先进经验和做法，从电子发票的格式标准、安全标准、商品编码体系等各方面建立起统一的电子发票标准体系，从而更好地促进发票数据电子化。

根据2013年4月1日起施行《网络发票管理办法》第十一条“税务机关根据发票管理的需要，可以按照国家税务总局的规定委托其他单位通过网络发票管理系统代开网络发票。税务机关应当与受托代开发票的单位签订协议，明确代开网络发票的种类、对象、内容和相关责任等内容”。如果能实现每笔交易都可以在付款后扫码获得电子发票，则以票管税的理念还可以得到继续应用。即使消费者未扫码开具电子发票，该笔业务仍在电商平台中作为一笔收入来记录，避免了经营者少报收入的偷税行为。

3.建立电子商务税管员队伍

对于税收征管人员，建议在税务机关建立一支年轻化、知识化、专业化的电子商务税管员队伍，成立电子商务征管科。对这些专业人员进行税法知识、计算机及网络知识的培训，使其熟练掌握大数据分析能力，并应有良好的沟通技巧和处理问题的能力。每月定期或不定期对所辖网站平台的资金流情况进行数据整理分析，将其资金流与税收缴纳情况进行比对，发现异常再深入调查。

4.对电子商务经营者加强监管

建议专业税收征管人员通过对平台所监管的经营者开设的结算账户的资金流向情况进行检查，如发现几家网店的资金都流向同一个账户，这个账户如果是平台内的账户，在排除了正常经营活动的资金流动外应被视为异常，进一步了解原因;如是流向平台外的个人账户，基本上可以判定是同一人开设的多家网店。这种稽查方法需要金融机构的协助。

总之，在互联网商务飞速发展并在国民经济中占有重要地位的信息时代，要保持国民经济的持续稳定发展，必需对相关行为以立法的形式进行规范，特别是税务征管问题，要尽快建立与我国互联网商务相适应的税收征管法律，以使互联网税收征管有法可依，打造一个公平竞争的经济环境。各级管理部门也要敢于创新，充分利用现有信息科技的优势，使税收管理水平更上一个台阶，为社会主义经济建设保驾护航。

注释：

①数据来自国家统计局网站。

②CR3集中度（Concentration Ratio行业集中度），是指某行业的相关市场内前N家最大的企业所占市场份额（产值、产量、销售额、销售量、职工人数、资产总额等）的总和，是对整个行业的市场结构集中程度的测量指标，用来衡量企业的数目和相对规模的差异，是市场势力的重要量化指标。——360百科

参考文献：

[1]Rasmussen B.S. Preferential taxation of E-Commerce：Imperfectly competitive retail markets and trade costs[J].University of Aarhus Economics Working Paper，2004.9：29-41.

[2]夏勇.浅议电子商务中的增值税征收问题[J].中国管理信息化（综合版），2006（12）.

[3]Yong zhongquan. Tax avoidance in e-commerce from the perspective of China[D].Hongkong： City University of Hong Kong，2012.

[4]戴新竹，黄洵.互联网新形势下的商事财税变革探讨[J].税务研究，2016（03）.

作者简介：李嫣然（1999.05- ），女，汉族，河南省许昌市人，本科在读，研究方向：经济管理