成本核算管理的变迁与启示

王珏　王若彤　陆曦诞　栾慧婷

摘要：成本核算是工业化的产物，各种成本核算方法的形成与发展都与当时的时代背景有着密切的联系，成本核算方法受到宏观的外部环境的影响，同时反过来也促进了企业的成本管理，间接地推动时代进步。文章通过分析成本与会计核算的变迁，对各种成本核算的方法进行利弊分析，从而为企业成本核算管理带来一些现实的指导意义。

关键词：成本管理;管理会计;会计核算

一、引言

会计核算方法的范畴比较宽泛，不仅指财务会计里的对经济事项进行确认、计量、记录和报告的方法，还泛指管理会计的各种方法。通过会计核算方法发展历史的回顾来分析成本管理的变革。

就如其他事物的发展过程一样，会计核算方法发展的历史细节已经很难去考证了。从发展的动力层面上来讲，两种力量推动着会计核算方法的发展，一种是积极力量（内部动力），另一种是消极力量（外部动力）。积极力量是指基于现实的管理需要，主要由企业的经营者管理者提出了新的会计核算方法并在所经营的企业进行反复实践验证。积极力量推动的是管理与会计的结合，性质是内向的，目的是满足内部经营管理的需要。消极力量是指由于企业对外提供的财务信息的各种缺陷对企业的各种外部关联人产生重大损失，国家监管部门介入规范企业的会计核算方法。《企业会计准则》就是在这种企业不断利用准则的漏洞和监管部门的反漏洞中完善起来的，直到今天，这种博弈还在继续。

二、成本与会计核算的变迁

对会计核算方法发展的历史进行回顾，从里程碑事件可分为三个阶段来看成本管理的变革，分别是：核算理论的创立阶段、成本会计的应用阶段和管理会计的发展阶段。

（一）第一阶段（15世纪）：核算理论的创立

1494年，《簿记论》问世。“现代会计之父”卢卡·帕乔利（1445～1517年Luca Pacioli，又译：帕西奥里）首次全面地阐述了借贷复式簿记原理及其适用方法，极大的推动了现代会计及其理论的进一步发展。虽然《簿记论》已有五百多年的历史，但是该书对于现代会计的未来发展仍然具有无法估量的作用。

《簿记论》由三十七个章节构成，共两个附录。按照其内容可以分为四大部分：第一部分为一至四章，涉及财产盘存以及编制财产目录的方法及实例;第二部分为五至三十七章，涉及运用借贷复式簿记进行会计核算的过程;第三部分为第一个附录，即“商人需要记录的项目”;第四部分为第二个附录，即“分类账过账举例”。

（二）第二阶段（19世纪）：成本会计的应用

成本管理会计起源于19世纪初企业运用内部计量进行管理。随着纺织行业、钢铁行业以及铁路行业的发展，成本管理会计逐渐成熟。为了测算内部生产的效率，纺织企业以及兵工厂越发关注除市场交易信息之外的内部特定管理信息。新英格兰的利曼纺织厂在1855年首次制定了基于复式簿记的成本管理会计制度，通过相关的成本会计信息确定产品的成本、衡量工厂布置变化带来的影响并控制原棉收发情况。19世纪中期，成本会计受到高速发展的铁路业的影响，开创了新颖的成本会计管理技术，以适应规模大、组织复杂的铁路公司管理的要求，这也极大的推动了企业未来的成本管理的高效发展。

铁路公司主要采用记载和归集货币交易，汇总并编制成本会计报告等方法进行成本管理。在19世纪后期，大规模的钢铁公司以及销售公司开始借鉴铁路公司采用的成本管理会计的方法，并在此基础上进行创新。销售公司编制了不同部门以及不同区域的销售周转情况的报告以及业绩报告。而钢铁公司基于铁路公司运用的会计凭单制度核算了协调及控制需要的统计数据，同时运用成本报表来进一步控制成本。然而此时的成本控制更多的关注于直接的料工费，未涉及间接的制造费用以及相关的设备折旧费用和利息支出等。

（三）第三阶段（20世纪）：管理会计的发展

20世纪前三十年，管理会计的各种方法系统化。这一阶段管理会计方法主要表现在四方面：标准成本法和成本核算方法的完善;分权组织的财务控制方法;对企业的财务进行综合性分析的杜邦分析法;法约尔实践并总结出的企业计划管理体系。

1. 标准成本法和成本核算方法的完善

以工程师泰勒为核心的科学管理运动开辟了工作分析和时间、动作研究，为衡量单位产出需要耗用的原材料和人工成本制定了标准，首次将间接发生的制造费用归集到产品成本中，并构建了包括成本预测、差异分析法以及标准成本法的科学管理体系。

同时，关于成本会计理论及应用情况的研究也有了进一步的发展，如复式记账体系新增了成本账户（Garcke & fells，1887）;运用损益平衡图来体现产出对成本造成的影响;Church（1908）对将间接制造费用分配至直接人工的应用提出了异议;关于间接制造费用的性质众说纷纭，形成了可避免间接制造费用、不可避免间接制造费用、增量成本、差量成本以及沉没成本等概念;引入了经济学中的“机会成本”的概念;进一步区分了固定成本以及变动成本的期间;成本会计信息越发受到重视，Clark（1923）认为它应从财务会计系统中独立出来而存在。

2. 分权组织的财务控制方法和杜邦分析法

杜邦公司开创了纵向一体化发展的先河，因此该公司在管理控制系统的开发方面发展的较为成功，由于多元化发展，它需要适应的管理控制技术来拓展经营活动，因此采纳了大公司采用过的所有的技术方法，如利用投资净利率指标来衡量營业部的效率和公司的绩效。杜邦公司的财务经理Donaldson Brown在1912年提出将投资净利率指标公式进行分解，即分为产品销售周转率与营业销售净利率的乘积。这样，可以从影响这两个分解指标的因素入手，找出提高投资净利率的策略并解释投资净利率的实际数与预算数之间产生差异的原因。Pierre du Pont和Donaldson Brown将投资净利率指标分解到部门层面，由此而产生了如今的利润中心和投资中心。除此之外，杜邦公司还构建了资本配置系统来对销售预算以及资本预算进行审查。显然，在成本管理会计控制技术方面，杜邦公司走在了创新的前列。

1920年，杜邦公司收购通用汽车公司。后来，通用汽车公司的Pierre du Pont，Donaldson Brown和Alfred Sloan对管理控制系统进行了改革，其目标在于获取整个商业周期的期望的投资净利率，而非利润的持续增长。他们所制定的定价模式是根据正常的产量、销量以及期望的投资净利率来倒推出目标价格。Pierre du Pont和Alfred Sloan为了激励管理层，还制定了利润分享计划以及激励方案。这些财务控制技术为未来的企业管理会计的控制系统的进一步发展奠定了基础。

3. 法约尔的计划管理体系

法约尔在其名著《工业管理与一般管理》一书里专门介绍了一家大型煤矿冶金企业的行动计划的确立方式。这家企业包括几个不同的机构，有近一万名员工。整体计划包括一系列不同的计划，称之为“预测”。有年度预测、十年预测、月预测、周预测、日预测、长期预测、专项预测——所有这些预测组成一个指导企业运行的整体计划。

年度预测。每年，财政年度结束后的两个月，根据这一年度的收益和经营活动来做出总结报告。报告特别阐述了生产、销售、技术、商业、财务、员工和经济收益等情况。这个报告随附一份阐述同样内容的“预测”。预测，是对在新的财务年度里可能的经营活动和结果而事先做的报告。在新的财务年度开始的前两个月并非没有计划，因为在上个财务年度结束前15天已经制定了临时计划。在大型煤矿冶金企业中，只有很少的业务活動能在一年内就全部完成。为企业运行所进行的技术、商业和财务活动，则需要更长时间准备才能实现。另一方面，应该重视近期业务活动对以后活动的影响。有时，必须提前很长时间为希望到达的状态作准备。最后，应该考虑一些经常性的变化，这些变化在工业领域中，特别是在企业中技术、商业、财务和社会关系等方面经常会发生，不要听任突发事件摆布而变得无所适从。这些考虑已经超出年度计划范围，它们属于长期预测。

十年预测。十年预测的内容和年度预测一样。首先，两种预测是一致的，年度预测可以同十年预测中第一年的计划混同起来，但是明显的不一致出现在第二年。为了保持计划统一，每年都应该让十年预测与年度预测和谐统一。因此，通常几年以后，十年计划就要做一次修改和完善，它也由此变得不再清晰，需要重新修订。事实上，所有十年计划在五年后重新修订过。从规则上，十年预测是为十年所制定的，但每五年就要重新修订一次。这样，人们总有一个事先规划好的至少涵盖五年的行动路线。

特别预测。有的经营活动可能贯穿一个或几个十年，有的却突然出现，这显然必将改变企业状况。这两种情况都属于特别预测的范畴，它们的结论也应该分别填写在一年和十年计划中。永远要记住只有一个计划这一观点。

这三种预测——年度预测、十年一蹙额、特别预测——彼此融合、协调一致，构成了公司的整体计划。借助部门领导的合作，各个地区领导详细认真地准备这些预测计划。这些计划被总管理处审查、修改完成，再提交董事会审查通过。当这些计划未被其他计划替代之前，它们就是所有人员的行为指南、指导路线和遵守的法规。“我（指法约尔）使用这套预测系统50年了。那时候，我在一家煤矿企业当领导。它对我的工作起了很大的作用，后来我毫不犹豫地将它应用到我担任领导的各种工业企业中去。我把它当做领导的宝贵工具，我毫不犹豫地将它推荐给那些还没有更好方法的人。”从法约尔提供的年度预测、十年预测和特别预测的模板来看，现在的全面预算管理体系是在其基础上的进一步学术研究。

1929年美国股市促进了美国政府通过法律来规范上市公司会计行为，证券法规、审计法规和会计准则获得了充足的发展。1933年《证券法》和1934年《证券交易法》建立起证券市场会计信息披露的管理框架。此管理框架导致了原先的审计理论和方法做了很大的改变，会计师的工作也随之变化，会计职业界也当仁不让地承担起制定公认会计原则的历史使命。另一方面，管理会计方法的发展却噶然停止，这就是卡普兰所称之为的管理会计相关性的消失。

1970年至今，计算机技术广泛用于企业管理领域。随着信息技术的发展，企业管理发生了很大的改变。信息技术对企业管理的影响如下。

企业内部的管理：企业由原先的等级化管理逐渐向扁平化管理转变，内部的层级大大缩减，管理幅度突破了传统的模式的限制，更加注重全员参与。

市场营销的影响：信息技术的应用使得网络营销的重要性大大提升，这样可以跟上市场的变化速度迅速调整产品价格并进行更新。网络营销的销售成本较低，且方便顾客及时准确地了解产品信息，有利于与顾客构建长期的合作关系。

降低企业的成本：POS、EDI等系统提高了企业管理的准确性和及时性，MRPⅡ系统的运用对于制造业企业生产周期的缩短、配件匹配率的提高以及资金周转速度的提高都有很大的积极影响。

缩短新产品的开发周期：日本和美国的汽车制造业通过运用CAD制图软件设计新款车型，效率大大提高，开发周期减少了四年。

提高产品和服务的差异化：信息技术给产品带来的创新很难被模仿，有利于提高产品的差异化的优势，从而增强了核心竞争力。

三、评述与启示

从成本管理会计的变迁的历史，可以看到其发展的另一面。

（一）财务会计信息是资本运作的主要手段

以规范企业对外提供财务信息为主要目的《企业会计准则》是以上市公司为蓝本的。上市公司财务处理规则复杂，审计严格，其产生财务信息的成本是非常高昂的。上市公司应合理应用《企业会计准则》进行盈余管理，使得企业的经营业绩指标尽可能呈现稳步上升的趋势，这会对公司的股价产生正面的影响。因此，上市公司的财务会计是一门可以直接帮助公司赚钱的学问，有时通过会计信息赚取的利润可能会远远高于经营产生的利润。通过资本运作赚钱，经营是基础，财技是手段。

（二）管理会计理论方法的发展依赖于经营的环境

管理会计方法产生于稳定的经营环境，在稳定的经营环境中，企业的经营模式呈现如下的特点：以产定销，产品成本是企业定价的关键因素;产品品种少，批量大;产品生产比较稳定。

稳定的经营环境，并不意味着企业不是处在竞争的环境中，而是企业通过自身经营的成功使自己处于相对或绝对的垄断地位。一般来讲，产生理论的企业规模都比较大，从理论产生与企业壮大的先后关系来讲，壮大在前理论在后，是企业先达到一定规模，一些具有创新精神的一线或高层管理者对管理会计方法进行了思索、創新和实践验证。

（三）管理会计方法创新进入了细节误区

管理会计方法的创新趋势是越来越陷入不必要的细节。对于管理方法，无论是会计领域还是非会计领域，应反对过细的管理。过细的管理的另一面就是官僚主义，管理越细就说明企业越官僚，而官僚主义会慢慢侵蚀企业的竞争力。

（四）管理会计缺乏基于信息技术上的理论创新

整个会计方法体系是建立在手工模式基础之上的，尽管20世纪70年代后计算机广泛用于企业管理，但是《会计准则》制定者的思维并没有跳出手工模式，对于信息化的认识仅处于提高效率、消除信息孤岛和信息化本身带来的新的工作的规范。没有去思考在信息化的模式，整个会计核算方法体系应该发生如何的变化。

参考文献：

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[5]楼青仙.企业成本核算方法的探讨和启示——以德国成本会计方法为例[J].今日科技，2009（09）.

*基金项目：2018年度江苏省大学生创新创业训练计划项目“‘大智移云环境下企业管理会计模式构建与实践研究——以业财一体化为视角”（编号：201810299205H）;江苏大学第17批学生科研课题立项“基于‘大智移云环境下企业管理会计业财一体化模式构建与实践研究”（编号：17C089）。

（作者单位：江苏大学财经学院。王珏为通讯作者）