会计范式革命：从静态与动态模式两个维度考察

陈良华 高萍萍

【摘 要】 近年来，互联网、云计算、区块链和智能化技术的广泛应用不仅对会计实务核算产生巨大影响，而且沖击了现有会计理论范式。会计亟须跳出当前经济信息系统的局限，会计范式革命即将到来。文章创造性地从范式静态与动态模式两个维度来说明传统会计范式即将迎来新一轮的革命：透析传统会计范式的静态结构，复式记账的基石、信息范畴与形态、会计学家群体意识元素以及理论逻辑等处处面临着挑战;观察会计范式的动态运动，新时代对传统会计范式的挑战使得当前处于飞跃与综合的前夜。通过对会计范式进行深入的思考，试图为建立起顺应时代发展的新会计范式探寻方向和路径。

【关键词】 会计范式革命; 静态模式; 动态模式

【中图分类号】 F224  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2020）05-0007-04

一、问题提出

在当前信息化、智能化技术飞速发展的时代背景下，变革的潜流袭来时，在市场浪潮中搏击的企业最先感受到这场变革浪潮的冲击。这种冲击正在动摇现有企业的会计理念和会计方法，也正在动摇近百年来建立起来的现有会计理论范式。近年来迅猛发展的互联网、云计算、区块链和智能化技术等，由于其降低财务风险、提高数据处理速度和节约交易费用等方面的极大优势，正被企事业单位和部门关注和应用，这些技术的发展和普及已经成为不可抗拒的趋势。它们不仅颠覆了传统企事业单位会计核算程序和管理逻辑，而且冲击了现有会计理论范式。曾任美国注册会计师协会（AICPA）主席的罗伯特·迈德尼克指出，在信息技术的冲击下，会计行业如果不重新审视自己的身份、按照其要求重新塑造，很可能被另一个站在创新视角提供信息、分析、鉴证的行业所代替。面对新技术与传统会计理论的冲突，会计学者一度试图突破传统的复式记账法而采用计算机等技术思维下的方法重新识别和构建会计模型。基于E-R视图而应用于计算机环境下的REA会计模型[1]以及编程思维下面向对象的会计信息系统模型[2]都曾被国外学者用来提升和改进传统的复式记账方法。但这些都只是范式革命前的尝试，并未真正形成会计学界一致的认同。信息技术对于会计理论的冲击也得到了国内理论实务界的极大重视，在中国会计信息化年会上就有学者提出，物联网、智慧地球、云计算使会计信息化环境更加互联互通、个性化、智能化，而这些新兴技术的发展对于传统会计的发展而言是一个巨大的挑战[3]。近年来从被提出就发展迅速的区块链技术在德勤、普华永道等会计师事务所应用过程中，面临着当前中心化集合的会计业务架构与该技术分布式记录矛盾难以调和等挑战[4]，这种会计实务中直接体现出的挑战其实本质上反映了信息化对会计理论基础的巨大冲击，会计范式的革命即将到来。

会计是经济信息系统的身份认识已经局限了会计学的发展，从价值管理计量的视角来构建新会计范式或许是新时代的选择。会计范式革命将大大拓宽会计的内涵与外延，可能将传统的财务会计和管理会计领域拓展至三维空间，而且可能包括财务管理、内部控制和审计等“泛会计”①领域。本文将从静态与动态模式两个维度来考察新会计范式可能演化的方向和路径，为建立信息智能化时代下的新会计范式奠定基础。

二、会计范式与新技术的冲击

（一）会计范式与会计范式革命

“范式”理论由美国著名的科学哲学家库恩在其著作《科学革命的结构》中提出。作为第一个全面系统地对这一理论进行评价和分析的学者，玛格丽特·玛斯特曼（1965）试图修正库恩“范式”中形而上学的成分，这一点也得到了库恩的认同。此后，著作中“范式”概念的模糊性被达德利·夏佩尔（1972）等更多学者所批判，“范式”理论也在学术界持续不断的关注下得到发展和完善。在《再论范式》一文中，库恩[5]正式提出范式是指一个科学共同体在某一专业或学科中所具有的共同信念，这种信念规定了他们的基本观点、基本理论和基本方法，并为整个学科领域的发展规定了基本方向。通过了解“范式”理论和概念的发展历程，经过总结提炼和批判性地思考，本文将会计范式定义为：在一定时期内，会计科学研究共同体一致公认的会计理论模型和问题解决框架。会计范式为会计学家群体提供了“作为精神定向的工具”和“作为认知工具的范例”，具体来说，可以从三个层面对其进行深入认识：（1）会计范式是作为“科学共同体”的会计学家群体所具有的共同信念，是一种“看世界的方式”，它是会计成为一门科学的必要条件;（2）会计范式本身就同时包含了动态发展的内涵，其运动包括前科学阶段、常规科学阶段、非常规科学阶段和新常规科学阶段四个发展阶段;（3）会计范式的变化推动会计科学遵循“危机→革命”这条路线周期性地发展下去。

从会计范式的定义可以看到，会计范式本身就同时包含了发展和革命的内涵：会计科学在形成公认的范式之前处于相互竞争、分歧不断的前科学阶段;当作为“科学共同体”的会计学家群体形成了一致认同的观念，形成了一种公认的会计范式，就进入了常规科学阶段。在这一阶段，会计学家群体的工作就是在范式指导下“释疑”。随着科学与社会的发展，尤其是当前面临不断发展应用的新技术的挑战，原有范式无法解决的问题频繁出现，旧会计范式的地位受到冲击，不同的会计学理论相互竞争，新的模型和问题解决框架取代旧的模型和问题解决框架，这就是会计范式革命。由此，可以看到会计范式革命反复循环的曲折过程，同时也为本文提供了对会计范式进行分析的新思路——从其静态结构和动态发展两个维度深入思考。

（二）新技术对当前会计范式的冲击

信息化时代各种形式的新技术迅猛发展，例如大数据、智能化、移动互联网、区块链和云计算（简称“大智移区云”）等技术，它们在会计实务运用过程中不仅加快了数据处理速度、降低了相关财务风险，还使得交易费用大大减少，未来发展前景依旧广阔。与此同时，这些技术也因为其不同结构特征和应用场景的要求，使当前会计理论亟须重述：

1.新技术使得会计身份性质产生了变化。当前会计范式下的会计信息往往服务于某一会计主体，具有微观经济信息系统的独特身份。互联网的普及和智慧会计观念的应用使得社会的各个层面很自然地融为一体、难以分割，企业联盟、供应链经济的形成需要会计范式包含更为广泛的内容，突破过去微观的身份，形成借助互联网技术实现“实时反映”和价值管理的宏观平台。

2.新技术使得会计“复式记账”的会计记账规则亟须改造更新。互联网技术的广泛应用一直挑战着会计的“复式记账”规则，Colantoni et al.提出利用计算机世界通用的二进制编码存储会计信息并同时利用多维数据存储技术对这一规则进行改进;Carthy[1]基于数据建模中常用的E-R模型提出更加符合计算机应用环境的REA会计模型;Lin et al.[2]将面向对象的计算机思维用于构建全新模式的会计信息系统。以分布式记录为特点的区块链技术与复式记账规则也产生极大矛盾，在支付清算领域加入第三个输入项（公共账本）而形成的三式记账法②被提出。

3.新技术使得会计理论的基本假设面临挑战。互联网下大数据技术的发展带来的信息实时共享、海量数据高效处理对会计主体、持续经营和会计分期的假设都带来了冲击。跨主体核算、跨主体报告不再是难题，会计主体范围可以随着管理需要实时变更使得这一概念模糊化和边缘化;技术浪潮带来的企业加速迭代使得持续经营假设难以“持续”;人为的会计分期越来越难以满足当前的实时信息需求——这些在过去为了方便核算而进行的会计假设如今已经成为阻碍有效信息輸出的绊脚石。

4.新技术使得传统意义上的会计计量和确认变得困难。云计算的应用孕育了特殊的商业模式，在其运作下，云计算服务商成为提供专业系统和数据中心的专门机构，终端客户将从他们那里获取需要的资源和数据。这种模式的好处就是可以大大解放用户的存储空间，专业的云计算服务商可以同时提供相应的技术服务。这样一来，由于数据或资源没有实质存在于终端用户处，资产确认时是否将传统会计的“存在性”作为确认标准值得思考。

综上所述，在新技术的冲击下，会计科学正处于会计范式的非常规科学阶段，原有范式无法解决当前面临的种种难题，现有会计范式危机重重，会计范式革命即将到来。本文接下来将从静态与动态两个维度创造性地对会计范式进行进一步的阐释和说明，以期看清未来会计范式革命的趋势和演变方向。

三、会计范式静态模式及分析

（一）会计范式的构成要素

从会计范式的静态模式来对其进行分析，可以通过静止的视角看到会计范式的本来面目，发现其变革的演变方向。从前文提到的会计范式的三个理解层面中，可以解析出会计范式的构成要素，即会计理论体系以及会计学家群体的世界观、方法论和心理因素。同时，还可以按照科学哲学的一般观点，把会计理论体系细分为会计科学的概念、基本原理或定律、推论三个要素。虽然会计科学概念、会计科学定律和会计科学推论组合在一起，构成了传统理解上的一个会计范式形态，但它们对会计科学的结构化表达不是完全中性的，其中也嵌入了会计学家群体的世界观、方法论和心理因素，这也正是库恩范式概念的精要所在。如图1所示，总结来说，会计范式的“可视结构”由会计科学概念、会计科学定律、会计科学推论构成，而会计范式的完整结构还包括隐形部分，即世界观、方法论和心理因素等“意识元素”。这些隐形的意识元素在会计学家群体的科学活动过程中，被固化到会计科学概念、会计科学定律、会计科学推论之中。因此，会计范式的“可视结构”是全面构成要素相互联系、相互作用的结果。

一个“好”的会计范式不仅能直观地表达出会计科学的内容与结构，而且还可以反映出会计科学的演化与发展动态历史，其本身还包含会计变革的潜在因素。因此，会计范式除了具备其可视结构会计理论体系普遍性、系统性、逻辑性、预见性等重要特征外，还具有显著的“收敛性”。“收敛性”是会计范式相对于会计理论的显著特征，同领域中处于竞争地位的不同理论之间存在着根本区别，范式之间无法完全兼容。在会计科学的“动荡”时期，会计范式的收敛性导致任何范式都无法彻底、严谨地解释和包含另一种范式，致使科学革命的发生和新范式时期的到来。

（二）会计范式静态模式下对新技术带来变革的诠释

从会计当前可以直接感知的静态模式下，新技术带来的变革已经不可小觑。

1.作为传统会计范式的复式记账这一基石可能发生改变。会计系统本是一个典型的“人工世界”③ [6]，具有明确的目的性。但是在工业化社会，会计系统作为工具被广泛应用已经使得其成为感知上的客观现实世界而存在。在这一人工系统中，复式记账可以说是作为根基而存在，但网络技术的应用逻辑与会计范式的基石碰撞出火花，频频向复式记账的原理提出挑战。尽管如此，新技术对会计范式不断产生冲击其实是基于对这一人造世界更加深入探究的诉求，其作为感知上客观现实世界的身份仍然不会产生改变，甚至会显得更加重要。

2.作为传统会计范式的信息范畴与形态可能被颠覆。当前会计范式下，会计的主要信息范畴就是企业的财务信息，而财务会计报告则是对外主要信息形态，会计系统本质上是一个财务核算系统。然而，会计的传统功能越来越不能满足企业内部和外部的需要，对于内部来说，新技术飞速发展带来的企业经营环境的巨大变化使滞后性的会计信息不能满足企业实时控制和多目标决策的需要;对于外部来说，财务报告提供的信息缺乏高度相关性和完整性，价值性大大降低。新时代需要与业务系统结合更加紧密的信息范畴与信息形态，会计范式需要向价值计量系统的模式转变。

3.作为传统会计范式的会计学家群体意识元素更加多元化。作为会计范式不可或缺的主观层面，会计学家群体意识元素也在静态可观察模式下开始呈现出多种形态。从狭义上来说，原有会计学领域的专家产生不同的意识观念，对于同一问题的解决方案拥有不同的见解;而从广义上来说，会计学家的群体本身就发生了扩充性的变化，越来越多新技术领域的学者因为新技术应用而加入到会计学的领域中，新群体带来新认知，传统会计范式的会计学家群体意识元素更加丰富多元。

4.作为传统会计范式的理论逻辑可能突破原有的二维空间进行考察。会计人造系统的性质使得其具有一定的界限和限制，传统会计范式下，会计被定义为一个经济信息系统，“财务状况”和“经营成果”两个维度规定了会计信息所在的平面，会计确认和计量的程序和方法划定了会计信息在这个平面上的边界。当前会计范式要求上升到价值管理后，传统的平面范围不足以支撑所需的考察维度，信息背后对价值管理的控制行为就成功将范围拓展到三维空间。通过价值计量反映价值管理和利用价值计量信息控制价值管理可以构成未来会计范式的完整逻辑结构[7]。

四、会计范式动态模式及分析

（一）会计范式动态模式的两种运动方式

从会计范式的动态模式对其分析，首先需要了解会计范式的两种运动方式。概括起来，会计范式的运动方式主要有两类：（1）渐进与飞跃。会计范式的渐进，即会计科学进化，也就是会计科学发展的常规阶段。在常规科学阶段，会计科学表现出很强的历史继承性，会计学家在原有会计范式之内，进行持续的科学研究和知识积累。会计范式的飞跃，即会计科学革命，也就是会计科学发展的非常规阶段。在非常规科学阶段，原有范式的局限性及其与不断涌现的“反常现象”间的矛盾无法通过局部的修正来解决时，对“会计世界”的认识就会发生质变和飞跃，就会导致会计科学革命。（2）分化与综合。会计范式的分化，即从一种会计范式支配的统一的会计科学，发展到分别由不同会计范式支配的作为一个分支集合的会计科学。会计范式的分化实际上就是会计学家群体的分化。会计范式的综合，即把不同会计范式支配的会计科学分支纳入更为广泛的、公认度更高的会计范式之中，从而把原来离散的会计科学分支以及“类会计科学”的相邻科学领域交织为有机的整体。

会计范式的渐进与飞跃、分化与综合，往往对应出现。当会计范式的主要趋势是分化时，也一般表现为渐变形式，即会计科学在常規阶段的积累和进步。当会计范式进行综合时，往往标志着会计范式革命的到来，即会计科学进入非常规阶段的革命时期。这表明会计科学和会计范式的纵向和横向运动形式之间是有内在联系的。

（二）会计范式动态模式下对新技术带来变革的诠释

会计范式革命意味着会计科学基础规律的新发现、会计科学新的大综合，原来会计学家群体所采纳的理论以及会计学家群体的信念、价值、技术等固有规律都将被颠覆。从会计范式的动态模式可以看到会计范式运动所处的阶段和未来的发展趋势。

1.从会计范式动态模式的渐进与飞跃运动可以看到其飞跃的“前夜”。危机是科学革命的前端，会计范式革命的最大推动力来自于实践中的反常现象，会计实务中出现了越来越多的与传统会计理论有关的悖论。一方面，传统会计范式中的会计理论发展没有跟上时代的步伐，其解释、预测和指导能力不断降低，局部修正和深化原有的会计理论概念和基本原理或定律的内容不断膨胀，急需更高、更广的理论视角将新情况纳入统一的理论框架。在这一阶段，会计科学不断演化，形成了会计范式革命本体运动的客观条件。另一方面，当前互联网、大数据、云计算、智慧地球和区块链等新技术正在驱动会计科学的认识手段不断进步，会计范式正在继承、积累、修正、深化的渐变形式下过渡到否定、颠覆、突破、革命的突变形式，真正迎来范式的革命。从历史上看，“会计世界”和会计科学曾经经历了从原始计量和记录到复式簿记这一影响深远的变化，如今在会计范式动态渐变运动和新技术下认识手段进步的驱动下，我们很可能迎来会计范式的新革命。

2.从会计范式动态模式的分化与综合运动可以感知其处在分化综合的“前夜”。会计范式的分化实际上就是会计学家群体的分化，这种分化主要表现在三个方面：第一，随着当前技术进步带来的会计科学认识手段的进步，会计科学活动越来越细化、专业化程度越来越高，会计学家群体逐渐分野，会计科学的分支越来越多;第二，“会计世界”本体运动导致许多新问题的出现，从而产生了解决新问题的会计科学新领域或者“类会计科学”的相邻科学领域，这些领域的进入者一部分是原本会计学领域的专家，而另一部分则是新进入会计学领域的学者，新群体的进入使得会计学群体更加复杂;第三，层出不穷的新技术导致会计实务的适应性改变，这种变化有时需要打破传统会计范式的理论框架，也同时在不同的群体中产生不同的处理方式，群体间的分歧不断累积，整合的过程引发了种种不便和冲突，当前急需一个完整统一的综合理论框架。

3.从会计范式动态模式考量，还有一个不可忽视的扰动因素——会计学家群体利益分化。这一因素加剧了会计范式分化，形成了学派林立的丛林现象。会计学家是理性的，因而不能排除利己的动机。当会计学家面对关系到个人或团体利益的理论问题时，政治问题就会扩散到会计理论研究之中，这时，学术成果极有可能偏离中立的价值判断。因此，会计范式分化一方面推动了会计科学研究的深入和繁荣，另一方面也不可避免地带来了丛林困境和路径依赖负效应等混乱局面。由此看来，会计范式不能一味分化，还需要适时地综合。会计范式从分化走向综合，将彻底摆脱丛林困境和路径依赖负效应等混乱局面，使得会计学家群体对“会计世界”的认识更深入一步，这一过程同时也是驱动会计范式进行革命的运动方式。

五、结论

本文以全面的视角，从静态模式和动态模式两个维度对会计范式进行了深入研究，得到以下结论：（1）对会计范式本身的定义和诠释就可以理解其包含的发展与变革的潜在内涵，会计范式革命是反复循环的曲折过程;（2）从静态角度考察会计范式，传统会计范式复式记账的基石、信息范畴与形态、会计学家群体意识元素以及理论逻辑都在新技术的影响下产生动摇，呈现多元化的状态;（3）从动态角度考察会计范式，当前处在渐进与飞跃运动中和分化与综合运动中飞跃与综合的前夜，会计范式的革命呼之欲出。（4）会计学家群体利益分化成为促成会计范式革命的不可忽视的扰动因素，学派林立的丛林现象需要改变其混乱与分化的状态。我们有理由相信，从会计到泛会计的巨变已经为时不远，以价值管理为中心的新范式将要取代以利润核算为中心的旧范式，从而推动会计科学迎来新的繁荣。●

【参考文献】

[1] MCCARTHY W E.The REA accounting model：a generalized framework for accounting systems shared data environment[J].The Accounting Review，2010，57（3）：554-578.

[2] LIN T W，KANDELIN N A. A computational model of an events-based object-oriented accounting information system for inventory management[J]. Journal of Information Systems，2015，6（1）：47-62.

[3] 冯秀果.中国会计学会第十五届全国会计信息化学术年会召开[J].会计之友，2016（17）：138.

[4] 张凤元，吴淑琦，叶陈云.区块链技术下审计的机遇与挑战[J].会计之友，2018（3）：153-155.

[5] 托马斯·库恩.必要的张力[M].范岱年，纪树立，等译.北京：北京大学出版社，2004：222-235.

[6] 陈良华，张 .会计学科的属性：一门设计型科学[J].会计之友，2012（28）：8-11.

[7] 陈良华，马小勇.基于价值管理计量的泛会计概念与范围研究[J].会计之友，2017（6）：8-11.