非同一控制下企业合并会计问题研究——以太极计算机股份有限公司为例

(北京印刷学院 北京 100000)

一、企业合并

(一)企业合并概念

国际会计准则中对企业合并有明确的界定，企业合并就是指：“通过一个企业和另外一个企业之间的交谈，进而对交易的议案达成相同的意见，从而合并方对被合并方的净资产实施控制权，从而将两个相互独立的企业整合为一个经济集团”。

(二)我国企业合并的分类

企业合并分为非同一控制下的企业合并和同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并是指：在企业合并之前，合并企业和被合并企业的实际控制人并不相同，本质属于企业外部的合并扩张；同一控制下的企业合并则恰恰相反，本质是企业内部资源的优化整理和再分配。

(三)企业合并会计处理方法

1.权益结合法

权益结合法的会计核算准则规定，合并方记录被合并方的资产和负债时，应当按照合并日的原账面价值计量，合并方付出的代价与获得的对价之间的差额，应当增记或减记资本公积。在减记资本公积的情况下，如果资本公积不够冲减，则冲减留存收益。

2.购买法

购买法的会计核算国际准则的基本设计理念是，购买方应当按照公允价值计量其所付出的代价与获得的对价；我国准则中，对价与代价之差，若为不利差异，则计入商誉作为挂账处理；若为有利差异，则作为负商誉计入营业外收入。

二、太极股份非同一控制下控股合并案例分析

(一)合并双方概况

合并方为太极计算机股份有限公司，于2002 年成立,2010年上市，是国内综合的信息技术股份制上市公司，由中国电子科技集团第十五研究所作为主要发起人，第十五所持有62.05%的股份，对太极股份拥有最终控制权。

被合并方为北京慧点科技有限公司于1998年8月创立，是以GRC为理念的管理软件与服务提供商。姜晓丹持有21.94%的股份，对慧点科技拥有最终控制权。

(二)控股合并的动机

太极股份拟采取发行股份及支付现金购买慧点科技91%的股权，慧点科技和太极股份的合并实在属于商业的强强联合，慧点科技在客户资源上对太极股份进行了完美的互补，从战略上来讲，太极股份利用慧点科技的资源优势，将在政府市场中开拓出新的世界，更加全面的覆盖大规模企业的信息化建设，将太极股份的服务更加的深入到各个层次的企业，增加市场份额，对提升企业的效益有无比重大的价值意义。

(三)合并主要内容

2013年12月13日，本次交易标的资产慧点科技 91%股权已过户至太极股份名下，16日，太极股份向姜晓丹等 20 名慧点科技股东支付 73,57.35万现金并发行 26,521,407股股份每股15.72元价值41691.65万元，购买其持有的标的公司合计共 91.00%股权。根据公司与交易对方签署的《资产购买协议之补充协议》，本次交易标的资产作价49,049万元，同时慧点科技与太极股份签订业绩承诺，承诺2013年、2014年和2015年的扣除非经常性损益后的净利润数分别4,000万元、4,820万元和5,525万元。相关数据如下表所示：

表1 2013-2015年盈利预测实现情况表 单位：万元

太极股份用发行股份并支付现金的方式换取慧点科技91%的股权，进行了企业合并，合并后第十五研究所为第一股东持股比例为38.74%，此次合并前太极股份的实际控制人为第十五研究所，慧点科技的实际控制人为姜晓丹，因此此次合并属于非同一控制下的控股合并。

三、太极股份非同一控制下控股合并的会计处理

(一)太极股份收购慧点科技会计处理介绍

根据企业合并准则规定，此次企业合并业务界定为非同一控制下企业合并，并购方式为现金和发行股份的混合支付方式。

通过发行股票和支付现金的方式完成合并，则购买方在购买日确定合并成本的会计分录如下(1)：

借：长期股权投资 49049

贷：其他应付款 7357.35

股本 26521.14

资本公积——股本溢价 15170.51

此情形下，在太极股份(购买方)的个别财务报表中，控股合并是作为长期股权投资核算的。准则要求，购买方应当按照公允价值计量合并成本。在合并日，母公司需要在合并工作底稿中编制抵消分录。

2014年1月1日，慧点科技净资产账面金额5100万元作为其可辨认净资产的公允价值，企业合并时以长期股权投资的成本与可辨认净资产的份额差额确认为商誉。

抵消分录如下(2)：

借：慧点科技净资产 5100

商誉 44408

贷：长期股权投资 49049

少数股东权益(少数股权9%对应的净资产) 459

(二)太极股份交易完成后会计处理

2013年12月中国证监会核准太极股份发行股份购买资产方案，2014 年太极股份支付给慧点科技交易对方现金对价，且慧点科技工商变更登记完成，根据企业会计准则，此时太极股份应在自己会计账簿记账分录如下(3)：

借：长期股权投资 49049

贷：银行存款 7357.35

股本 26521.14

资本公积——股本溢价 15170.51

2015年慧点科技净资产=2014年净资产5100+2014年净利润19,571.55+2015年净利润20,150.03=44821.58万元

合并抵消分录如下(4)：

借：慧点科技净资产 44821.58

商誉 8261.36

贷：长期股权投资 49049

少数股东权益(少数股权9%对应的净资产) 4033.94

比较分录(2)和(4)发现，商誉减少了36146.64万元，占整体并购金额比重为 73.69%。因此，企业编制的备考资产负债表对投资者决策需要产生误导，夸大了商誉金额，不利于企业合并的后续经营成果的计量。

(三)太极股份收购慧点科技会计处理改进建议

在2014年做备考合并资产负债表时，考虑 2013年已实现的净利润，将可以改善备考会计分录的使用性，建议如下：

对备考合并抵销分录(2)调整为分录(5)：

借：慧点科技净资产 24671.55

商誉 26597.45

贷：长期股权投资 49049

少数股东权益(少数股权9%对应的净资产) 2220

比较分录(5)和分录(4)可知商誉金额差异17810.55万元，差异金额为 2015 年的盈利预测20,150.03万元的88.39%，且此差额将有利于对慧点科技的盈利预测考核，维护上市公司原股东的利益，保证并购交易的顺畅进行。因此按报告日确认商誉更有利于向投资者提供高质量的财务信息。

四、购买法完善建议

(一)推广技术确认方法

建议推广一则关于确认公允价值的方法和指南，不仅要对会计的计量进行具体的规定，还需要对报告和现值的确认、使用以及折现方法的选取等都要进行细致的描述，为实际企业合并案例中提供明确的指南，使此方法真正的成为公允价值确认的引导和查阅。与此同时，还应对金融工具模型加大研究，使核算成本降至最低。

(二)完善企业合并报告披露

合并方应当在披露中进行具体的差额数据的解释说明，详细说明导致价值变化的原因，分析是否合理和公允。同时，合并方应当将资产和负债对利润的影响在财务报表中进行披露，并对未来将要处置的资产和负债对企业未来业绩的波动进行披露，加之相关财务数据和指标的说明。建立相应的制度进行规范评估的标准和方式，加强对员工的培训和再教育，增强评估的可信度。

五、结论

总而言之，为了使会计核算规范化，会计信息质量的标准化，我国需及时对会计准则、制度进行完善，同一控制和非同一控制下的会计核算进行明确的规定，加强审计和监管力度，杜绝借用会计核算的漏洞进行利润的操纵。同时也要加强对资产评估技术的监管力度，保证企业合并会计信息的真实性和可靠性的良好外部环境。